论会计准则与所得税法中收入的差异

　　摘 要:2006年,财政部颁布了《企业会计准则》,2007年全国人大通过了《中华人民共和国企业所得税法》。新会计准则与新企业所得税法在原有内容的基础上都发生了一系列变化,这些变化使得新会计准则与新企业所得税法之间的差异出现了新内容。通过对会计准则与所得税法中收入产生差异的原因进行分析,阐述了差异的具体体现,并指出差异的处理方法。

　　关键词:会计准则;所得税法;收入;差异

　　中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)24-0013-02

　　一、会计准则与所得税法中收入产生差异的原因

　　1.会计准则与所得税法的目标不同。会计的目标是如实地反映和监督经济组织的经济活动过程和结果,并及时向信息使用者提供决策有用的信息,而税收的目标是为了规范税收分配秩序,保证国家财政收入的实现以及调节经济活动。

　　2.会计准则与企业所得税法制定的指导思想不同。为了提供对投资决策有用的信息,中国企业会计准则制定以原则为导向,对经济业务的核算只是从原则层面加以规范。而对具体的经济业务,会计人员可以根据会计准则的精神以及经济业务的实质从众多的处理方法中选择一种最能反映经济业务实质的会计处理方法。会计准则的实施为会计人员发挥职业判断留下了很大的空间。所得税法的制定是为了防止税款流失,保证国家税收及时足额上缴,因此,所得税法对纳税事项从纳税义务发生的时间、纳税金额以及纳税方式进行了明确而具体的规定。

　　3.会计准则与所得税法遵循的原则不同。会计准则重视谨慎性原则、实质重于形式原则、重要性原则以及权责发生制的运用,而税法突出强调确定性原则、历史成本原则、权责发生制和收付实现制相结合原则。因此,会计对于收入的确认侧重收入的实质性实现,税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现。

　　二、会计准则与所得税法中收入差异的体现及分析

　　1.收入范围差异及分析。会计上的收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入以及建造合同收入四类。企业所得税法未对应税收入有明确的定义,只是笼统规定企业以“货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”为收入总额。包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐款收入以及其他收入九类。

　　从上述规定不难看出,会计准则在界定收入概念时,特别强调其日常性和可持续性,而税法定义的收入涵盖了企业经济利益的全部流入,包括会计上不能作为收入处理的偶发事项所得。因此,所得税法定义的收入范围要远大于会计准则定义的收入范围。究其原因,关键在于两者的目的不同:立足于帮助投资人有效决策的需要,会计准则认为只有那些与企业持续经营相关的长期事项才能真实反映企业的经营现状和发展前景,并为投资决策提供有价值的信息,因此在定义收入时特别强调其日常性;而所得税法立足于保证国家财政收入和严格征管的需要,力求把企业的所有收入都纳入税法的应纳税收入。

　　除了上述收入性质的差异之外,所得税法还规定了部分视同销售行为,将相关交易金额纳入应纳税所得的核算范围。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第25条,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,计缴相应的所得税金额。因此,税法中有关视同销售的规定也构成了两者在收入范围方面的部分差异。

　　此外,国家出于政策引导和调控经济的需要,在税法中还做出了部分不征税和减免税收入的规定,《实施条例》第26条规定,免税收入包括国债利息收入;符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益;符合条件的非营利组织的收入等。上述免税收入的规定与会计准则的内容产生背离。综上所述,计税收入的范围在整体上要大于会计收入。

　　2.收入确认差异及分析。会计收入更注重实质重于形式和谨慎性的会计信息质量要求,以及收入的实质性的实现,并且强调收入的可计量性。在收入准则中,可靠计量是收入确认的必要条件之一,而这里的“可靠计量”并不完全排除估算成分。相比较而言,所得税法更为强调收入计量的确定性:一方面要求金额精确,尽量避免估计;另一方面要求满足一定的形式要件,如,书面凭证、合同等。下面以商品销售收入的确认作为参照进行分析。

　　根据《企业会计准则第14号》第4条,企业在销售商品时,同时满足以下五个条件的才能确认为收入:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施主要控制;(3)收入的金额能够可靠地计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。其中,相关风险和报酬是否发生转移的判断,应当首先关注交易的实质,并结合所有权凭证的转移进行判断。关于收入的确认标准,《实施条例》只作出了一般性的规定,即“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为基础。”会计强调实质重于形式原则,而税法则将实质课税原则与形式课税原则相结合,强调“索款凭证”、“合同”、“结算手续”、“物的移动”等具体的、可操作性强的形式,并结合具体的结算方式进一步规定了应税收入确认的时间,如直接收款方式销售货物,无论货物是否发出,收入确认的时间均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;托收承付和委托银行收款方式销售货物,收入确认时间为发出货物并办妥托收手续的当天。可见,“收到货款”、“发出货物并办妥手续”、“开具发票”等形式化的条件或手续成了确认销售成立的关键。这种以客观形式为依据的条款,使得税法避免了语义上的含混不清和理解分歧,既保证了国家法律的严密性,又压缩了纳税人偷逃税款的可操作空间。

　　3.收入确认时间的差异及分析。会计准则以权责发生制为基础来确定收入的入账时间。而《实施条例》第9条规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,但本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。可见,关于收入确认时间,会计准则与所得税法所遵循的基本原则是一致的。所以,在多数情况下二者对收入确认时间是相同的,但也有例外。如,股息、红利等权益性投资收益的确认时间。《长期股权投资》准则中规定,采用权益法核算的长期股权投资,投资企业取得股权投资后,在被投资单位实现损益以及宣告分派现金股利或利润时,均要按照投资单位应享受或分担的份额确认投资损益。而《实施条例》第17条则规定,股息、红利等权益性投资收益在一般情况下按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由此可见,对于被投资单位实现的损益,按会计准则的规定,应确认投资损益,而按所得税法的规定,则不确认投资损益。

　　三、会计准则与所得税法中收入差异的处理

　　会计准则和企业所得税法的目标、指导思想、遵循的原则不同,会计收入与所得税收入之间存在差异是必然的。对于会计收入与所得税收入的差异,协调处理的方法是,企业在会计核算时,按照会计准则确认收入,在计算交纳所得税时按照企业所得税法规定,以会计收入为基础进行纳税调整。

　　参考文献:

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