浅谈固定资产审计应注意的问题

　　【摘 要】固定资产占总资产的很大比例，对一个企业是至关重要的，因此，对固定资产的审计不得轻视。本文着重介绍了固定资产在计量上容易出现错弊的地方，并针对这些问题一一提出审计人员在审计过程中应采取的具体措施。通过这些措施的执行，能够更加保证固定资产核算的真实性与完整性，减少审计风险。 　　【关键词】固定资产；固定资产折旧；改造支出 　　引言 　　审计是依据我国的方针政策、法律法规对财务资料及经济活动真实性、合法性、效益性等进行评价鉴证的经济监督活动。在企业资产总额中占有较大比例的固定资产，是经济活动中最活跃的审计因素之一，其真实性与完整性关系到企业特别是技术含量较高的企业持续发展和资产保值等一系列问题。但在固定资产上，企业能够大做文章来达到某些目的。因此，加强对固定资产的审计，对于规范企业固定资产核算和相关信息的披露，提高会计信息质量，适应社会主义市场经济的发展具有极其重要的意义。 　　一、混淆固定资产的划分界限及相应审计措施 　　固定资产是指寿命超过一个会计年度，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产。如使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器设备等。其主要特点有长期拥有、投资数额较大、风险大、变现能力差、对经营杠杆系数影响大等。在实务中，与固定资产混淆的主要对象是低值易耗品以及包装物等周转材料。有的企业将固定资产划入低值易耗品或包装物，然后采用一次摊销或分次摊销直接增加成本费用，进而减少利润，达到少缴税的效果；也有的企业将低值易耗品等计入固定资产，本应进入成本费用的，结果却被当作固定资产按月计提折旧，无形之中减少成本，虚增利润。 　　对于此类错漏的检查，审计人员可以采取以下三点具体措施： 　　1.检查企业关于资本性支出和收益性支出的区分制度。企业应制定区分两类性质不同的支出的书面标准，通常须明确购建固定资产的支出属于资本性支出。而低值易耗品归流动资产类，属于收益性支出，应当列作费用并抵减当期收益。出现上述问题的企业多数没有这类制度或者虽有制度，但不完善，执行情况不好。因此，必须重点进行符合性测试。 　　2.实质性测试的重点是不属生产经营主要设备的物品。以固定资产账簿的登记项目为线索，查证会计凭证和原始凭证，来确定这类物品归属。如果低值易耗品计入固定资产的，应建议企业进行账务调整。 　　3.实地考察固定资产。运用账簿资料和凭借注册会计师的执业经验来区分辨别低值易耗品和固定资产。 　　二、固定资产的计价不准确及相应审计措施 　　固定资产的取得有外购、自制、投资者投入、债务重组等方式。以企业外购固定资产为例。原始的外购成本包括买价、相关税费、可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费及专业人员服务费。但有的企业仍按老会计制度办事，如购建固定资产的进项税额应列入固定资产成本，而将其有意无意计入应交增值税（进项税额），以此冲减销项税额；又如借款利息在固定资产未办理竣工结算前可计入固定资产成本，有的企业钻了这个空子，延迟办理其竣工，顺理成章地将利息费用计入固定资产成本，虚增固定资产成本；再如不把运输费、装卸费等费用不计入固定资产成本，而是计入当期损益，以此达到调减利润的目的。 　　对于计价不准确的问题，审计人员可以采取以下两点具体措施： 　　1.加强对被审计单位固定资产购建过程的控制测试 　　首先，从被审计单位出发，应根据《企业内部控制配套指引》的相关规定建立完善有效的固定资产购建内部控制制度。被审计单位完善的内部控制制度是防止固定资产舞弊的重要防线。其次，还应注意企业是否建立了必要的不相容岗位牵制制度，以防在固定资产构建过程的各个环节的部门或人员与供应商串通损害企业利益。此外，固定资产的后期评估制度也是审计应关注的重点。 　　2.加大对固定资产取得的相关凭证及账簿资料的审查 　　首先，注册会计师在审查被审计单位取得成本时，应着重关注企业固定资产取的原始凭证。特别是对于自建而成的固定资产，在自制原始凭证上可以大做文章。其次，固定资产取得价值的相关税费也是容易出现错弊的地方。如运输费的7%应作为进项税额进行抵扣，即剩余的93%计入固定资产价值；再如对于一般纳税人，相关税费则不包括可抵扣的增值税（不动产、自用的消费品如小汽车、游艇等除外）。另外，要联系各个相关账户进行审计。如对于取得固定资产人员发生的差旅费应计入管理费用，不应计入其价值，此时，应着重核查管理费用中差旅费的明细账。 　　三、随意调整影响固定资产折旧的相关因素及相应审计措施 　　固定资产折旧是指在使用寿命内，按确定的方法对应计折旧额进行系统分摊，相当于补偿固定资产损耗，冲减其原始成本。影响固定资产折旧的因素主要有固定资产原值（即固定资产成本），预计净残值，固定资产减值准备，使用寿命，折旧方法等。这些因素的变动会对固定资产折旧产生重大影响，很多企业管理者看准了这一点，利用这些因素来操纵利润，达到修饰财务报表的目的。因此，加强对固定资产折旧的监督，对于正确计算产品成本和企业盈利，保证固定资产再生的顺利进行均有重要意义。 　　对于此类问题，审计人员可以采取以下两点具体措施： 　　1.对累计折旧进行实质性测试 　　首先，编制或索取固定资产及累计折旧分类汇总表，了解被审计单位固定资产折旧的计提情况，并对表内相关数字加计复核，并与报表数、总账和明细账进行核对。其次，对折旧政策的执行情况进行审查。主要检查有无扩大或缩小固定资产折旧范围、随意变更折旧方法和使用年限等，着重关注在报表附注中有无披露相关事项。此外，审查折旧计入成本的合理性。将“累计折旧”的贷方本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方进行比较。一旦发现差异，应及时追查原因，并建议被审计单位作适当调整。 　　2.结合行业和市场特点进行审计分析 　　固定资产折旧需要会计人员做出合理的判断，审计人员不能单凭被审计单位账面数据进行审计评价，而应在此基础上，结合收集的固定资产合理使用年限、使用特点与市场价格等可靠的信息来源，做出独立的判断。固定资产折旧的复杂性导致审计风险加大，为此，审计人员一定要摸清被审计单位及其所在行业生产经营特点和市场信息；必要时可获取专家的支持，以便独立、准确地提出审计结论。 　　四、混淆后续支出的资本化与费用化界限及相应审计措施 　　固定资产的后续支出包括使用过程中发生的更新改造支出和修理费用等。固定资产改造是指在原有固定资产基础上进行改建、扩建，使其质量和功能得以改进，以提高生产能力、延长寿命、增长经济效益。如将电风扇改装为空调，对某条自动化控制生产线进行技术改进等。固定资产改造支出属于资本性支出，增加工程成本，计入在建工程借方；所发生的变价收入冲减工程成本，计入在建工程贷方；工程结束时，再将工程净支出转入固定资产原值中。固定资产大修理、中小修理等维护性支出等为收益性支出，不符合资本化的条件，应在发生时直接计入当期损益，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。 而有些企业不按新制度办事，将改造支出在修理费用中列支，计入管理费用或营业外支出科目，将变价收入计入营业收外入，以此调增调减利润。因此注册会计师对固定资产审计时，必须对固定资产改造支出和修理费用加以对比审计，避免因混淆二者，使企业达到调整利润的目的。 　　对于此类问题，审计人员可以采取以下两点具体措施：1.审核固定资产改造和修理的预算审批计划。检测固定资产在改造和修理上是否有明确的划分并审查其制度执行情况。2.对账簿和原始凭证进行实质性测试。审查固定资产改造支出是否计入了有关账户，有无计入修理费用或营业外支出等账户中。审查改造过程发生的变价收入的存在性，有否计入营业外收入等情况。如有记错科目的，应督促企业进行账务调整；因错记而少纳的国家税金要补交。 　　综上所述，我们在固定资产审计过程中应对固定资产的确认界限、固定资产的计价、固定资产的折旧以及后续支出予以特别的关注。不仅要核实计算数值上的问题，更重要的是检查资产确认与计算方法的合理性，是否能客观、正确地反映固定资产的现有状况，从而反映出企业目前的生产水平和发展前景。 　　参考文献： 　　[1]秦荣生.审计学（第七版）[M].中国人民大学出版社，2011. 　　[2]张晓薇.固定资产投资审计是效益型审计[J].当代审计，2003. 　　[3]廖洪，陈波.固定资产投资审计的现状和对策[J].审计研究新视野，2005（3）：3-5. 　　[4]丁玲莉.固定资产投资审计存在的问题及对策[J].现代审计与经济，2007（2）. 　　[5]梁素萍.我国政府审计存在的问题及对策探讨[J].财会研究，2007（371）. 　　[6]周山.固定资产投资审计的法律探讨[J].中国审计，2005（68）.