预算管理制度改革与政府会计改革的

预算管理制度改革与政府会计改革的互动发展

周亚荣 余国杰

(武汉大学经济与管理学院 430072)

[摘要] 2006年2月15日财政部颁布了39项企业会计准则，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，也标志着我国企业会计准则建设取得了阶段性成果。与此相对应，我国的政府及非盈利组织会计规范的研究相对落后。随着中国预算管理制度改革的推进，改革政府会计制度已迫在眉睫。本文试从预算管理制度与政府会计的关系探讨政府会计规范的建设问题。文章首先参考国内学者的观点对政府会计进行了界定。其次谈到预算管理制度改革对政府会计改革的要求，这包括全球性政府管理改革带来的改革动力与压力、美国政府预算制度变迁的经验及目前我国政府会计与当前预算管理制度改革不相适应的内容。再次谈到政府会计改革需要预算管理制度的进一步完善，政府会计的改革需要财政体制的支持及其他各项改革的配套，目前预算管理制度改革中存在的问题制约了政府会计的改革。最后文章给出了一些建议：当前的预算管理制度改革，是经济日益全球化，以及我国经济市场化程度不断加深，财政日益公共化的必然结果。预算管理制度改革会给政府会计改革以重大影响，这一过程反过来也会对政府预算管理的改革起到促进和推动作用。鉴于我国预算管理制度改革尚需完善，其他配套制度建设尚未到位的情况。笔者建议我国的政府会计改革应采用渐进的方式进行。

[关键词] 预算管理制度改革 政府会计改革 互动发展

自1998年中国政府明确提出财政改革的目标是建立公共财政以来，中国的预算管理制度进行了一系列改革：内容涉及以部门预算为主要内容的预算编制改革；以实行国库单一账户为核心内容的国库管理制度改革；以推进政府采购为主要内容的财政支出管理改革。这些改革取得了明显成效，为建立公正、透明的政府奠定了基础。但政府预算改革中仍暴露出一些制度性缺陷，其中政府会计制度是我们必须关注的制度性基础。当前，与预算管理制度的改革相适应，改革政府会计制度的观点已被政府高层、学者所认同。但是否就如同一些学者所云我国政府会计应就此采用权责发生制基础，应以准则规范代替制度规范呢？本文试从预算管理制度与政府会计的关系探讨此问题。

一、政府会计的界定

会计按照会计主体是否从事经营活动、是否以营利为目的，分为企业会计和非企业会计两大系统。在西方非企业会计一般称为政府及非营利组织会计，而在我国自建国以来一直称为预算会计。通常西方各国都把政府及非营利组织会计分为政府会计和非营利组织会计两个部分。政府会计主要用于确认、计量、记录和报告政府和政府单位财务收支活动及其受托责任的履行情况。因各国的政治经济制度和管理体制不同，政府会计的内涵也有一定差别。但因西方国家国民经济的主体是私人经济，公营企业数量少，公营企业业务经营及财务收支活动通常都包含在政府会计体系中。非营利组织会计主要用于确认、计量、记录和报告各类非营利机构财务收支活动及其受托责任的履行情况。通常，公立的非营利组织主要靠政府拨款运营，视同政府单位，纳入政府会计体系；私立非营利组织的财务收支活动因具有特殊性而自成体系，它们采用的会计称为非营利组织会计。

如前所述，我国一直以“预算会计”称呼非企业会计体系，并没有“政府会计”的概念。近几年来，随着财政体制改革速度的加快，关于非企业会计组成体系构建的讨论日趋增多。（荆新，2004；许玉红，2004；王庆成，2004）。综合、比较各种观点我们认为，考虑到与

国际会计标准的趋同及我国预算管理制度改革的需要，我国的预算会计体系应向政府及非营利组织会计发展。目前我国的预算会计制度主要包括1998年开始实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则》以及2005年开始实施的《民间非营利组织会计制度》。总预算会计制度主要规范各级财政机关代表各级人民政府核算、反映和监督总预算执行情况的会计核算工作。包括办理财政各项收支、资金调拨及往来款项的会计核算，组织年度财政决算、行政事业单位决算的编审和汇总以及上下级财政之间的年终决算。行政单位会计制度主要规范各级行政单位（主要包括国家权力机关、行政机关、司法机关、检察机关及实施预算管理的其他机关、政党组织）在预算执行过程中的全部资金运动。事业单位会计制度主要规范各类事业单位（分为科学文化、公益事业及社会福利救济单位等三类）的会计核算工作。需要明确的是我国的事业单位即西方的公立非营利组织。而按照现行《民间非营利组织会计制度》，民间非营利组织主要包括社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。根据会计主体的性质笔者认为：现行的事业单位会计、民间非营利组织会计应组成我国的非营利组织会计。政府会计应由财政总预算会计、行政单位会计以及参与预算执行的国库会计、收入征解会计等构成。

二、预算管理制度改革要求政府会计进行改革

首先是全球性改革带来的改革动力与压力。自20世纪70年代末以来，一场声势浩大的被称为“新公共管理”（NPM）的政府管理改革浪潮在世界范围内掀起。在新公共管理运动中，预算管理和政府会计一开始就处于改革的前沿。政府会计变革的主线是将传统的现金基础转向应计（或修正应计）基础。经济合作与发展组织（OECD）成员国目前正致力于推动的核心工作是促进良好的公共治理（public governce），他们认为健全而透明的预算和会计建设是建设良好的公共治理的基石。一些国际性组织也在致力于促进“更好的政府会计与报告”。国际会计师联合会（IFAC）于2000年5月发布了八份国际公共部门会计准则，其目的在于加强世界范围内政府的会计责任与财务管理，为政府提供一套具有权威性的、独立的财务报告准则。国际货币基金组织（IMF）于2001年4月发布了《财政透明度手册》，这将为那些在财政透明度方面表现不佳的国家和政府，提供更好的用以推动财政透明度进程的指南，而改进政府会计与报告系统是增进财政透明度进程的重要组成部分。中国目前是世界上许多大的国际组织的重要成员，中国经济也是世界经济的重要组成部分，在经济日益全球化的今天，遵守或尽可能的遵循国际公认的游戏规则已经成为许多国家应尽的一项重要义务。我国政府也充分认识到这一点，近几年来在财政领域进行了一系列的改革。但不管是政府职能的转换，还是政府绩效评价制度的建设；不管是公共财政体制的改革，还是政府审计监督的加强，均对反映政府经济活动的政府会计信息提出了更高的要求，迫切需要改革、完善我国的政府会计制度。

其次是来自美国的经验。美国自1921年建立现代政府预算以来，预算管理制度经历了七次变迁（主要体现在联邦政府这一层次）。第一阶段在1921——1939年间，称为“逐项预算制度”（传统预算），1921年发布了“预算与会计法案”，为倡导公开性，出台了“竞争性合同投标制度”、统一的“政府采购制度”，标准化的“政府会计制度”。为确保政府资金被依法使用建立了审计总署（GAO）对政府账务进行独立审计。该部门由总统任命的总审计长领导，其独立性防止了行政机构对它施加不正当的压力。第二阶段是1940——1960年实施的按公共部门运作和方案来组织预算活动，把方案的绩效和预算拨款额联系起来的制度，即“绩效预算制度”。第三阶段是1961——1971年实施的强调从计划到规划再到预算这一程序的“计划规划预算制度”（PPB）。第四阶段是1972——1976年实施的通过组织成员的预期成果来确定组织目标的“目标管理(MBO)预算制度”。第五阶段是1977——1980年实施的根据公共活动目的和公共资源约束对预算支出中的每个项目重新评估，并在系统分析基础上按重要性排序以确定公共资源配置的“零基预算制度”(ZBB)，第六阶段是1981——1992年实施

的由本级政府确定其构成部门可以申请的预算拨款额度的“目标基础预算制度”。第七阶段是1993年至今所采用的强调公共部门活动的产出结果的“产出预算制度”。纵观美国的政府预算管理制度变迁，可以看出预算制度创新必须有坚实的基础。美国早在传统预算阶段（1921——1939）其制度性基础就已夯实。标准化的“政府会计制度”在此期间出台，负责审计的审计总署在此期间建立。而我国此方面的基础薄弱。要进行政府预算管理制度的改革，政府会计制度的改革必须先行。

最后也是最关键的是，我国目前的政府会计存在着与当前的预算管理制度改革不相适应的内容。先看部门预算，部门预算是按部门分类编制预算，以细化预算编制、强化受托责任和增进预算透明度。在传统的预算模式下，各个部门的支出指标是按照基期的支出基数加上一个增长比例来确定的，因而在制定预算时不需要过多的会计信息。相比之下，部门预算有着巨大的信息需求，包括在核定编制、制定标准定额、摸清各个部门的“家底”、充分了解各部门资源占用和使用情况等方面。然而，无论是现行的财政总预算会计还是行政单位会计都无法提供相关的信息。再看国库集中收付，实施国库集中收付制度之前，财政总预算会计对财政拨款数采用“以拨作支”的核算方法，只记录总量层次的拨款交易，行政单位资金使用的财务交易由其自行记录，并且财政总预算会计和行政单位的会计账户是分别设置的，这使得财政部门对公共资金的监控止于拨款阶段。实行国库单一账户后，财政资金将不再拨付到各行政单位，各行政单位得到的只是一个预算额度，这使得财政对资金的控制权大大加强，相应的财政总预算会计的核算范围也随之扩大。财政总预算会计和行政单位会计的整合（特别是会计科目体系的构建）势在必行。最后是集中性的政府采购，与国库集中收付相一致，在集中性的政府采购制度下，财政部门不再简单地根据预算下拨经费给用款单位，而是按批准的预算和采购合同的履约情况，直接将款项支付给供货方或劳务供应方。另外，政府采购的资金除财政预算资金外还包括预算外资金，如果一笔政府采购业务有两个以上的资金来源，其会计核算就较为复杂。现行的财政总预算会计无法完整反映这些采购信息。虽然财政部已针对预算管理改革试点情况制定了试点核算办法，如《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》，但这些暂行办法只适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，另外暂行办法中的一些规定也不尽完善，制定全国统一的政府会计制度迫在眉睫。

三、政府会计改革需要预算管理制度的进一步完善

众所周知，会计的发展是与客观环境尤其是经济环境互动进行的，会计理论的发展依存于它所处的经济环境。从政府会计这个层面上讲，政府会计的改革需要财政体制的支持及其他各项改革的配套。如果各项改革没有先一步或同时实施，会计改革的效果是很有限的。从我国目前的预算管理制度改革情况看，部门预算、国库集中收付及政府采购基本达到了预期目标，但在实施过程中还存在不少问题。首先部门预算编制过程中存在标准公用定额、项目支出预算编制难以确定；受时间制约，预算编制粗简的问题。这需要通过加强基础信息管理，如建立部门预算数据库；制定分类分档定额标准体系等一系列预算编制的基础工作来提高部门预算的编制质量；其次国库集中收付制度改革虽已在中央和地方全面实施，但改革进展尚不平衡，省级有的尚未在所有预算部门实施改革，有的没有实施到全部基层预算单位，还有一部分地市和大部分县没有实施改革；相对于支付改革，收缴改革显得有些滞后；制度建设、信息系统也都有待于进一步完善。这需要通过完善国库单一账户体系和财政收支缴拨程序，规范中央对地方专项拨款支付方式，推进财税库横向联网，实施国库现金管理，完善财政国库管理信息系统和动态监控管理体系等一系列措施促进国库集中收付制度的规范。最后政府采购过程中主要体现为预算约束力不强，这包括编制的采购预算普遍过粗，没有细化到具体项目、预算批复滞后、预算调整随意性大。笔者认为破解这些症结，需要完善监督机制。这既包括通过各参与主体间的相互关系予以实现的内部监督，如采购主管部门通过政府采购政策、原则以及反馈信息等对政府采购职能部门的采购执行情况进行监督；也包括法律

监督，我国虽已经颁布了《政府采购法》，但它是粗线条的，需要进一步明确和细化法律条文，做好法律的解释工作；还包括社会监督，政府采购具有社会公众性，必须提高其透明度。从政府采购相关法律法规到政府采购需求信息，再到评标方法和标准，最后到采购结果都应公开透明。制度改革是一个渐进的过程，需要在实践中不断完善、规范。预算管理制度的进一步完善将为政府会计改革打造良好的政策环境。另外，政府会计改革能否取得进展，与其他方面的相关改革存在着密切关系。这包括与保证政府会计标准实施有关的公共财务制度、内部控制制度、审计监督制度、业绩评价制度等配套制度的建设。

四、结论与建议

当前的预算管理制度改革，是经济日益全球化，以及我国经济市场化程度不断加深，财政日益公共化的必然结果。预算管理制度改革会给政府会计改革以重大影响，这一过程反过来也会对政府预算管理的改革起到促进和推动作用。鉴于我国预算管理制度改革尚需完善，其他配套制度建设尚未到位的情况。笔者建议我国的政府会计改革应采用渐进的方式进行。

首先关于会计规范形式的选择。我国的政府会计一直采用“制度规范”的形式，这和不同部门业务的多样性及我国会计人员的操作习惯有关，因为会计制度主要解决记录和报告问题，主要针对部门和行业的具体业务特点设计，注重具体业务的核算方法，具有较强的可操作性。与之对应，会计准则主要解决确认和计量问题，通过规范一些基本概念、基本原则为不断变化的经济业务的会计处理提供全套的理论基础。最近二十多年来，越来越多的国家采用制定和发布会计准则的方式，对政府会计和报告予以规范。包括国际会计师联合会在内的国际性组织亦采取“准则规范”的形式。但鉴于我国政府会计所核算的业务不完整、需要整合及会计人员职业判断能力较差的特点，建议目前主要应以制度规范为主。也可借鉴企业会计改革的经验，在实行制度的同时，在个别领域颁布准则，在制度与准则并行若干年后，再向准则规范趋同。

其次关于会计核算基础的选择。我国财政总预算会计制度、行政单位会计制度中明确规定会计核算的基础是收付实现制。在现实的经济发展环境中，完全的收付实现制已不适应经济发展的需要。新西兰、澳大利亚、英国对政府会计的核算基础已采用完全的权责发生制，美国、加拿大也已部分采用权责发生制。国际货币基金组织的《政府财政统计》（2001年版）要求同时核算政府的资产和负债。从管理角度讲，引入权责发生制的理念更有利于使整个政府的资源发挥效益，使政府的资金管理运作风险降低，更有利于财政的可持续发展。从潜在的需求看，预算管理的业务需求应该包括资产负债信息。但是如上所述，无论是现行的财政总预算会计还是行政单位会计都无法满足与预算管理制度改革相配套的政府整体的财务信息。在当前的制度存在缺陷的情况下谈引入权责发生制还为时过早。其实我国实务界已开始接受修正的收付实现制，已在“预算已安排，由于政策性因素当年未能实现的支出”；“预算已安排，由于用款进度的原因当年未能实现的支出”；“动支中央预备费安排，当年未能实现的支出”以及“为平衡预算需要，当年未能实现的支出”等四种个别事项中采用权责发生制进行确认。建议除此之外财政总预算会计可以对预算单位的年终结余资金、应偿还的内外债务、政府间上解支出及补助支出等会计事项采用权责发生制确认；行政单位会计可以对欠发的职工工资、大宗的采购性支出等会计事项采用权责发生制会计确认。在经过修正的收付实现制、修正的权责发生制的过渡后，逐渐扩展到完全的权责发生制。

主要参考文献

陈小悦,陈立齐.2002.政府预算与会计改革.北京:中信出版社

王雍君.2004.政府预算会计问题研究.北京:经济科学出版社

托马斯.D.林奇.2002.美国公共预算.北京:中国财政经济出版社

刘光忠.2002.改进我国预算会计制度的思考.会计研究,1

王庆成.2004.论我国非企业会计组成体系的构建.会计研究,4

陆建桥.2004.关于加强我国政府会计理论研究的几个问题.会计研究,7

荆新等.2004.预算会计:新一轮改革的取向选择.财务与会计,6

The interactive development between the reform of budget management institution and

government accounting

Zhou Ya Rong Yu Guo Jie

(Economics and Management School of Wuhan University，430072)

[Abstract]On February 15th 2006, the Ministry of Finance enacted 39 enterprise accounting standards which realized the substantial convergence between Chinese enterprise accounting standards and international financial report standards. Meanwhile, they are also a symbol that the constructions of Chinese enterprise accounting standards have attained periodic achievements; correspondingly, the accounting rules of China are still relatively deficient. Based on the relationship between government budget and government accounting, this article brings forward some suggestions on policy for the constructions of government accounting rules. Firstly, the article defines the concept of government accounting referring to the perspectives of some domestic scholars; In the second place, the article proposes that the reform of the budget management institution requires the simultaneous reform of government accounting which includes the impetus and pressure from the international reform on the institution of government administration, the experience from the institutional changes in contemporary government of USA and the incompatible contents between government accounting and reform of the budget management institution. Then the passage puts forward that the reform of government accounting needs the further perfection of the budget management institution, the support of the finance institution and the matching construction of other items of reform. Finally the passage brings forward the suggestions: The present reform of budget management institution is the result of the increasing economic globalization, the deepening of market orientation and the increasing openness of public finance. The reform of the budget management institution will have a great influence on the government accounting reform. And also this process will promote the reform of government budget management in reverse. Considering the condition that the reform of budget management institution of our country needs to be further improved and the construction of relevant institutions haven’t been in order, the author advises that we should adopt the gradual way to carry on the reform of our government accounting.

[Key words] Budget Management Institution；Government Accounting； Interactive Development

作者简介

周亚荣，女，武汉大学经济与管理学院会计系讲师、博士研究生；余国杰，男，武汉大学经济与管理学院会计系教授、博士。联系地址：武汉大学经济与管理学院会计系（430072）；联系电话：[1**********]，027-68765593；E-mail:[email protected]。