也议"偷税罪"到"逃避缴纳税款罪"的立法完善

也议‚偷税罪‛到‚逃避缴纳税款罪‛的立法完善

【摘要】2009年2月28日中华人民共和国第十一届全国人民代表大会常务委员会

第七次会议审议通过了《中华人民共和国刑法修正案（七）》，这次刑法修正案对原

刑法201条的偷税罪进行了修改，“偷税”一词被“逃避缴纳税款”所取代，体现了

立法对“宽严相济”刑事政策的回应，是法制化、人性化的又一大进程。必将对税

务机关的执法理念和执法行为产生深刻的影响。本文拟从修正案七的进步性、相关

问题之完善等方面来对偷税罪进行探讨，以期对《刑法修正案七》有更全面的认识。

【关键词】偷税罪 逃避缴纳税款罪 立法完善

2008年以来，受国际金融危机的冲击，我国经济发展经受着

巨大的挑战，对税收收入形成较大冲击。社会经济活动日益复杂，

对于税法来说，需要立法者将各种涉税行为抽象为某种行为本质，

既要解决当前的需要，又要带有一定的前瞻性。如何重新定位征

纳双方的关系，如何实现税收管理模式从以征管为主向征管与服

务并重的转变等成为我国税收乃至社会民生发展的重大问题。

2009年2月28日全国人大常委会通过刑法修正案（七），将原

偷税罪改为逃避缴纳税款罪，犯罪构成要件也发生了相应变化。

该法条的修改对税务机关认定逃避缴纳税款罪与非罪提出新的要

求。本文试通过法条的文字对比分析偷税罪与逃避缴纳税款罪在

犯罪构成、法律责任上等的区别。

（一）‚逃避缴纳税款‛罪名取代了‚偷税‛罪名，准确定性了

该罪的本质特征。

自1979年刑法121条颁布至今，偷税一词已经沿袭了三十余年，

此次修正案首次采用新的术语，即‚逃避缴纳税款‛，标志着偷税罪

名必将逐步淡出司法视野，从而以‚逃避缴纳税款‛之罪名而代替。

偷的意义是‚秘密窃取‛。依照该词义，‚偷税‛这一概念确立的前提是，一旦依照税法的规定成立纳税义务，应纳税款的所有权即由纳税人转移到国家。然而，这与2004年通过的宪法修正案保护私人财产权的精神明显不符。宪法修正案明确规定，‚公民的合法的私有财产不受侵犯‛。在纳税人向税务机关缴纳税款前，纳税人仍享有对该款项的所有权。既然国家并不因享有征税权而自动取得该部分财产的所有权，纳税人也就无法以‚秘密窃取‛的方式侵害国家财产所有权。因此，‚偷税‛概念不符合财产权让与的法律形态的变化，更违背了宪法对私人财产权保护的基本理念。相反，‚逃避缴纳税款‛肯定了纳税人对其私人财产所享有的合法权利，明确纳税义务的成立并不自动导致财产所有权的转移，纳税人不履行纳税义务的行为并不侵害国家财产所有权，而仅是侵害国家基于税法规定而享有对纳税人的财产请求权。这一概念的描述更加符合宪法对私人财产权的保护规定，体现了对私人财产权的尊重与保护。

随着我国市场经济的建立和发展，财政体制由以国家为主体的财政向公共财政转变，税收观念也有了显著的改变。在这种体制下，国家与私人之间有着不同的活动空间，而税收正是确立了国家与国民之间的平等的交换关系。国家仅有权在国民同意让渡财产的范围内取得税收。按照这种观念，纳税人不缴纳税款的行为是一种类似于违反合同义务的行为，在法律意义上不构成对国家财产权的侵害。所以，‚逃避缴纳税款‛的概念更加符合‚纳税义务‛是纳税人为其享受的公共产品而支付对价的本质特征，更体现我国公共财政体制下的基本理

念。

（二）、偷税手段表述简化，更清楚完整的反映了该税的行为特征

在偷税罪的客观行为方式的规定上，将原来的列举式的规定修改为概括式的规定。修正案对偷税罪的客观方面要件表述加以归纳、简化，语言表达上更加简洁。

伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，并不是独立的偷税行为类型，而是偷税的常见手段，如果行为人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，但不是为了偷税的目的，则不能认定为偷税罪，但可能构成其他犯罪，比如是为了逃避债务或者妨害诉讼等。而且，偷税的手段可能不限于前述两种，刑法采取列举式的规定，会造成‚明示其一，排斥其他‛的效果，难免挂一漏万，对于现实中复杂多样的偷税手段无法入罪，从而不利于打击犯罪。

另外，将偷税罪的客观方面进行简化，将偷税的手段概括为‚欺骗、隐瞒的手段‛非常必要。只要行为人具有逃避纳税义务的故意，使用了欺骗或者隐瞒税务机关的手段，进行虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，就应当按照逃避缴纳税款处理。

将‚经税务机关通知申报而拒不申报‛修改为‚不申报‛，不再要求‚经税务机关通知申报‛，而要求纳税义务人主动申报，把纳税申报作为纳税义务人应当自觉履行的一项义务，将偷税罪的责任还原到纳税人自身。曾有这么一个案例，几年前某税务稽查局对一未办理

营业执照及税务登记证的单位进行了检查，查补税款90余万元，就因其未办理税务登记，税务机关也未对其核定定额通知其申报，最后只能对照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定，定性为‚不缴或者少缴应纳税款‛，处不缴少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，未构成偷税，也不能移送公安机关追究其刑事责任。 2009年2月28日以前《征管法》六十四条第二款规定的‚不进行纳税申报‛是不作为刑事案件的移送处理范围，但是现在这一行为，则符合‚逃避缴纳税款罪‛的行为表现。又比如：《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》‚国税函“2006”162号‛中规定了：‚年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。‛在实践虽然该规章实施了近4年，但是每年所收到的个人所得税申报纳税的效果并不明显。特别是‚服务、饮食‛等行业的定期定额户纳税人出现不申报或者少申报的情况尤为突出。实施这一修订后的罪名，绝大多数的定期定额户纳税人符合‚逃避缴纳税款罪‛行为特征。

（三）、偷税数额表述简化，更准确灵活地给定了逃避税款罪标准

原刑法201条及公安部、最高人民检察院关于经济犯罪的追诉标准都对此采用的‚数额加比例‛的双重标准加以规定，即‚偷税数额在1万元以上且占应纳税额的10%以上‛；‚偷税数额在10万元以上且占应纳税额的30%以上。‛两档。伴随刑法的出台司法界对此项规定的争论一直未休，纷纷认为出现了刑罚真空，这个真空表现为：在

偷税达到1万元到10万元的前提下，如果偷税数额占应纳税额的10%以上30%以下，行为人可能构成犯罪，而如果偷税数额占应纳税额的 30%以上，行为人反而不构成犯罪；同样，在偷税数额占应纳税额的10%以上30%以下的前提下，如果偷税数额为1万元以上不满10万元，行为人可以构成犯罪，而偷税数额在10万元以上反而不构成犯罪。此乃立法者对数字表面现象深入不够不慎使然，并非立法者认为这些行为‚情节显著轻微不构成犯罪。‛此次修正案只延续了所占应纳税额的比例部分，删去偷税数额的具体标准部分，只是用了数额较大、巨大加以表述的。在司法实践中可能出现偷税数额与所承担的刑责不尽平衡的状况，这是由于经济生活中偷逃税的情况很复杂，同样的偷税数额在不同时期、不同地区对社会的危害程度不同。法律对数额不作具体规定，将‚数额较大‛和‚数额巨大‛的具体认定权下放给地方，更有利于在全国范围内实现罪责刑相适应原则。

（四）并处罚金数额上的调整，充分体现了宽严相济的原则

修正前《刑法》中规定的罚金比例为逃避缴纳税款数额的1倍以上、5倍以下，而根据修订后《刑法》的规定，对构成逃避缴纳税款罪的纳税人，法院判处的罚金取消了上下限的限制，有可能会低于逃避缴纳税款额的1倍，同时也不太可能会高于逃避缴纳税款额的5倍。除了罚金比例较过去有所降低之外，通过对比《刑法》新旧规定的变化，我们不能轻易判断纳税人在逃避缴纳税款方面的法律责任较过去有所减轻，而应该视其为刑法遵循‘宽严相济’原则对纳税人法律责任所作出的符合实际的调整，纳税人在触犯逃避缴纳税款罪之后，仍

然要视情况承担相应的法律责任。

另外应注意《刑法》里所称的罚金和税务机关所实施的罚款加以区别。罚金是一种刑事责任的形式，而罚款是一种行政责任的形式，在实际工作中，有可能出现罚款和罚金相互重叠的问题。在法律责任的处罚方面有‚一事不二罚‛的原则，也就是对同一违法行为不得实施两次处罚，因此罚款可以用来冲抵罚金。

（五）、豁免条款的变化表面看宽松，实际更务实

修正案规定‚经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。‛而早在2002年11月7日施行的最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定‚偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。‛相比之下，此次规定要宽松了许多。这是立法者考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属于初犯，经税务机关指出后能够积极补缴税款和滞纳金，履行纳税义务，自觉接受行政处罚的，可不再追究刑事责任，如此处理不仅体现了从犯罪的实质危害性定罪量刑的原则，也是贯彻落实宽严相济刑事司法政策的充分践行。此项不失为此次刑法修正的一大亮点，表明了立法者对于经济犯罪的处理上更多倾向于行为人的危害结果和悔改措施的角度进行考量，这对于较好挽回国家税收损

失，促进依法纳税意识的养成无疑将起到积极的推动作用。也可能有人认为如此规定是否会执法宽松从而放纵偷税犯罪，实则不然，中国政法大学教授裴广川就此在《检察日报》上发表了题为‚偷税罪：不再立法严厉执法宽松‛的文章，其指出在我国因偷税触犯刑法的行为，很多没有受到刑事追究，使偷税罪的适用很不严肃，因为在我国产生偷税的原因是多方面的，指望通过追究刑事责任来严肃税收法制是做不到的，在我国偷税频频发生不是偶然现象，只有放宽尺度，对偷税罪前臵条款作为刚性规定，我们才能克服目前立法字面上的偷税罪很严厉，而执法起来却很宽松的现象，从而建立起务实的严肃的税收法制。

（六）、扩大了偷税罪的犯罪主体 ，严密了税收法网。

修正案将负有纳税义务的自然人及单位都不予细分全部列入了犯罪主体之列。以个人所得税纳税人及两处以上取得收入无扣缴义务人情形为例，只要取得应税收入，如果不申报，就可能直接构成偷税罪。原刑法及最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》对犯罪主体采取了层层限制性屏障，或要求设臵健全的财务账簿、记账凭证等，或依法办理了税务登记及扣缴税款登记，或需经税务机关依法进行书面通知申报。如此，严密了税收法网，堵塞了各种税收漏洞，强化了公平纳税进程。

在实践中负责办理涉税案件时，应该遵循立法精神，认真贯彻公安部和国家税务总局关于联合开展打击涉税违法犯罪的一系列文件规定，充实组建公安机关与税务稽查部门的税侦机构，充分发挥各自

的职能优势，加强统一领导和指挥，由税务机关通过加强稽查，精准把握，对不申报、虚假申报构成逃避缴纳税款行为加以定性，构成涉嫌犯罪标准的提请公安机关主动介入，适时启动刑事侦查程序，以此敦促各类纳税人积极履行纳税义务，自觉补缴应纳税款、滞纳金，主动接受税务机关的相应行政处罚，凭此获得免责（刑事）条件，如此，增加国家税收收入，极大教育和震慑逃避缴纳税款的不法行为，可以有效节约司法成本，促进不断完善税收弊端，推动全社会依法诚信纳税的良好氛围的形成，只有这样的密切协作机制才能顺利推进修正案在实践中的施行。

[1]陈运光：《税收犯罪研判》，吉林人民出版社2004年版

[2]应飞虎：《我国偷税罪评判标准探析》，《税务与经济》2001年第6期

[3]施锐利：《论偷税罪的立法缺陷及补正》，《山东财政学院学报》2008年第三期.

[4]张明楷著 ：《刑法分则的解释原理》，中国人民大学出版社 2004年版

[5]石磊、赵飞：《偷税罪三议》，《云南大学学报》（法学版）2002年第4版

[6] 曹子丹、侯国云：《中华人民共和国刑法精解》，中国政法大学出版社1997年版

作者：徐芬 黄春方

徐芬，常州旅游商贸高等职业技术学校，1975年2月

黄春方，常州市武进区国家税务局稽查局，1975年6月