中美军队财务会计报告目标比较与借鉴

　　摘要：近年来中国军队后勤改革，使中美两国军队所面临的军事经济环境逐渐趋同。本文通过对两国军队财务会计报告的比较，分析了异同点及原因，提出了借鉴美国军队经验改进中国军队财务会计报告的思路。 　　关键词：中美　财务会计报告　比较 　　 　　一、引言 　　 　　财务会计报告目标是人们进行财务会计报告工作希望达到的效果。编制财务会计报告的目标与会计的最终目标一致，即向财务信息使用者提供相关和可靠的综合性财务信息。财务会计报告目标是会计理论的重要内容，其直接影响到报告主体、报告结构、报表组成、提供信息的范围和质量的设计，进而影响报表要素的定义、分类以及确认和计量等方面的会计政策选择，最终影响财务信息的质量和使用者的利益。因此，会计界极为重视对于财务会计报告目标的研究，并形成了“决策有用学派”和“受托责任学派”两大主流观点。1993年行政和预算管理局(Office of Management and Budget，简称OMB)发布了由FASAB制定的第1号联邦财务会计概念框架公告(statement ofFederalFinancialAccountingConcepts，简称SFFACNo.1)――《联邦财务报告目标》。SFFACNo.1详细阐述了美国联邦政府及其部门的财务会计报告使用者及其所需信息的分类和财务会计报告目标。根据美国DoD FMR中“联邦财务会计准则公告是联邦公认会计准则，所有的联邦部门应该遵循，包括每个国防部部门”(DoD FMR,Vol 1,2001)的规定，美军也要遵循SF--FAC No.1的相关要求。 　　 　　二、美国军队财务会计报告目标 　　 　　(一)财务会计报告使用者财务会计报告的使用者是指与报告主体的财务状况、运行情况有直接或潜在利益关系或负有责任的人员和机构。FASAB认为，“联邦政府信息的主要使用者可以分成四类：公众、国会、行政人员和计划管理人员”(FASAB,SFFACNo.1，1993)。一般来讲，公众关心其经济利益和福利情况，国会关心资金的提供方式和执行情况，行政人员关心政府的战略计划和政策，计划管理人员关心计划的运作和预算的执行。所以，这四类需要知道政府提供公共服务的经济性、效率性、效果的人员都应成为联邦财务会计报告的使用者。DoU FMR规定：“这些已审计的财务报表被期望向计划管理人员、国会、和公众提供信息，借以使之容易评价资源分配效果和评估管理责任及管理履行情况”(DoD FMR,Vol 6B，2001)。尽管DoD FMR没有直接说明行政人员是部级财务会计报告(Depamnental financial reports)的使用者，但事实上美国政府和国防部内部的行政管理人员都需要通过国防部的财务状况评价军队建设和发展情况。所以，行政人员也是国防部部级财务会计报告的使用者。美国国防部是联邦政府的组成机构，所以，美军部级财务会计报告的使用者与其他联邦机构财务会计报告的使用者在类别上也是一致的，即：公众、国会、行政人员和计划管理人员。具体到美军的司令部、军、师等各级财务会计报告的使用者，出于保密和管理体制上考虑，一般只包括本级行政管理人员、本级计划管理人员、本单位成员、上级计划管理人员。 　　 　　(二)财务公民报告使用者的信息需求财务会计报告使用者的目的千差万别，因而所需财务信息的要求也多样化。根据《联邦财务报告目标》的解释，美军财务会计报告使用者的信息需求主要分为四个方面：一是预算可信(Budgetary Integrity)。所有的使用者都希望知道军费预算情况的信息。公众希望知道国家向军队提供的巨额国防费的预算、执行情况，以及国防部的受托责任履行情况；总统的经济小组和国会的预算委员会需要知道预算的合计情况(预算授权总额、收入和归集的总额、支出总额)为制定财政收支计划和财经政策服务；美军各级行政领导需要利用预算信息整体考虑本单位预算资源的使用效果和必要的调整；计划管理人员需要知道前期预算资源的使用和剩余信息，以及预算资源是否可以通过再次制定计划改变预算资源的用途，以防止违反《反赤字法》和《没收控制法》。二是营运执行(Operating Performance)。公众希望知道国防部各项计划的执行情况，以及提供国防安全所耗费的资源；政府行政人员和国会需要知道国防部所提供的国防安全成果和提供国防安全的可替代成本信息；美军各级行政领导希望知道本单位的各项计划的成果及资产的市场价值等信息；计划管理人员需要知道计划的成本、成果或产量和与计划相关资产的信息。三是管理职责(Stewardship)。所有信息使用者都需要知道军队经济活动对其财务状况的近期和长远影响，即：国防部及其所属机构对军事资产受托责任的履行情况；公众期望通过了解国防部资源的保管和使用情况，判断可预见的未来其国防费负担的增加和减少；政府行政人员和国会希望通过相关的信息判断国防部对其职责的履行情况；军队人员希望知道与其有利益关系的军队福利基金的运作情况，如军事退休信托基金、国防部教育福利信托基金等。四是系统与控制(System andContr01)。所有的信息使用者都需要知道财务管理系统的恰当性和内部控制情况。公众、政府行政人员、国会希望知道其所提供给国防的资源是否受到了严密财务系统和内部控制制度的保护；计划管理人员希望通过提供系统和控制的信息来向其他信息使用者表明其对受托资源的使用是经济、有效的。 　　 　　(三)财务会计报告目标　财务会计报告目标就是确定的向信息使用者提供的财务信息种类。美军财务会计报告以提供预算可信、营运执行、管理职责、系统与控制等方面的信息为目标。根据SFFACNo.1的相关论述，美军财务会计报告的目标的具体内容是：一是提供年度预算和执行情况的信息。这些信息应该有助于评价：预算资源的取得方式和使用的合法性；预算资源存在的状况；与计划执行成本相关的预算资源的使用情况，以及预算资源状况信息与其他会计信息是否一致。二是提供报告主体资金来源情况、服务成就、成本、业绩、资产和负债管理情况的信息。这些信息应该有助于评价：单项计划或活动的成本、总成本以及成本的变动；与国防部计划有关的成就和业绩、所用时间、成本等；军队管理资产的效率和效果。三是提供财务状况和发展趋势方面的信息。这些信息应该有助于评价：本期财务状况是改善还是恶化；将来是否能够提供同样水平的服务；军队的活动是否对国民现实的和将来的福利有益。四是提供财务管理系统、会计控制和管理控制的信息。这些信息应该有助于评价：业务活动是否根据预算、财务法律法规和预算授权目的进行，并根据联邦会计准则进行记录；资产是否没有被浪费、滥用和欺诈；计量信息的可信性。 　　 　　三、中国军队财务会计报告目标 　　 　　(一)财务会计报告的使用者总后勤部财务部编制的财务会计报告需要向国家财政部上报，不需要对外公布。据此可以认为，政府部门、中央军委、国防部等是中国军队财务会计报告的使用者。其中，政府部门即指财政部，属于外部使用者；中央军委、国防部

则可以视为军队财务会计报告的内部使用者。财政部是国务院下属的职能部门，需要编制国家预算、决算和进行财政管理，因而，财政部需要知道军队各项资金的使用情况和最终的成果；中央军委是军队的最高统帅机构，需要进行全局决策，军费的规模和相应的建设效果是其必须掌握的重要内容；国防部需要常握军费使用情况，以便能够判断出军队建设的水平，做出正确的国防决策。《会计规则》规定财务会计报告的上报渠道是“按后勤(联勤)财务供应系统逐级汇总上报”。所以，各大单位及其所属单位的财务会计报告的使用者包括上级财务部门和本级单位。上级财务部门是各级财务会计报告的外部使用者，本级单位的管理人员、事业部门和成员是财务会计报告的内部使用者。上级财务部门需要知道所供单位预算执行过程和结果的信息、财务状况信息及资金使用效果的信息等，以便能够考查过去拨款的适当性和为将来的经费供应提供经验。本级单位的管理人员需要掌握本单位的财务状况，以便在部队建设中做出正确的决策；事业部门需要知道本单位的综合的财务状况，以得知本部门可能获取经费的多少和可能性；单位的每个成员需要知道本单位的经费具体使用情况和军队保险基金的管理方式等信息，以便能进行经济监督和判断个人福利情况。 　　 　　(二)使用者的信息需求《会计规则》中没有对财务会计报告使用者的信息需求作出表述，但根据信息使用者的目的，可以总结出中国军队财务会计报告使用者需求信息的种类。一是预算执行情况的信息。包括预算执行过程、执行结果和效果的信息。财政部需要根据军队预算执行结果，编制全国的预算执行报告并向全国人大报告；中央军委和国防部需要根据军队年度预算执行情况作出军事决策；上级财务部门需要知道下级单位预算的执行过程和结果，为评价其经费支出是否按预算执行和控制其下年度预算打下基础；本单位管理人员可以根据预算执行结果的信息判断出本单位预算与实际执行的差别，以便发现未按预算执行的原因，为将来的财务管理决策和预算决策服务；单位内部事业部门和成员可以根据单位的预算执行结果监督本单位的财务管理，以保护国家利益和自身利益。二是报告主体的财务状况。这部分信息要反映出报告主体在期末的资产、负债和净资产信息，以及财务状况的发展趋势。这种信息实际上是反映了报告主体对其所拥有资产、负债的管理责任履行情况，财政部通过这些信息可以从整体上了解军队对其管理资产、负债应负责任的履行情况；中央军委、国防部、上级财务部门可以考查报告主体对经费的使用效果；单位内部事业部门和成员可以知道本单位的财务发展趋势，可以对财务管理进行更好监督。三是实物资产的保存状况。实物资产是在管理上最容易出现漏洞的部分，由于中国军队会计并没有将全部实物资产纳入会计核算，所以财务会计报告中应该提供实物资产的相关信息。四是会计规则和内部控制制度。会计规则和内部控制制度是财务会计报告信息形成的主要控制机制，会计规则和内部控制制度的适当性直接决定着财务信息的可靠性和相关性。因而，所有的信息使用者都需要知道报告主体所遵守的会计规则的内容和内部控制制度，以判断财务会计报告提供的信息是否可靠和相关。另外，报告主体也希望提供会计规则和内部控制制度的相关信息以表明其对经费的使用是合法、合规、合理、有效的。 　　 　　(三)财务会计报告目标《会计规则》没有直接提出财务会计报告目标，但在会计报表组成和具体内容上可以看出中国军队财务会计报告的目标。《会计规则》规定：“会计报表由主表、附表和报表说明三部分组成，主表包括资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表，附表包括预算经费支出明细报告表、库存物资明细报告表、固定资产明细报告表。”通过对这七张报表的格式和项目分析，可以看出中国军队财务会计报告以提供以下信息作为具体目标：一是提供报告主体财务状况的信息。这些信息主要通过资产负债表项目反映，报告主体提供的这部分信息应该足以使信息使用者对报告主体的财务状况进行正确评价。二是提供预算执行结果的信息。这部分信息主要通过预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表、其他经费收支报告表、预算经费收支明细表的项目反映，报告主体提供的这部分信息应该足以使信息使用者了解报告主体执行预算和预算执行结果的情况。三是提供实物资产的信息。这部分信息主要通过固定资产明细报告表和库存物资明细报告表反映，报告主体提供的这部分信息应该足以使信息使用者了解实物资产的保存状况及现有存量的合理性。 　　 　　四、中美军队财务报告比较分析 　　 　　(一)中美军队财务报告共同点　一是中美军队部级财务会计报告的信息使用者均包括行政部门或人员、最高军事机关和内部管理者；其他级别财务会计报告的信息使用者基本相同，包括上级业务管理部门、本级管理人员和报告单位的成员。中美军队财务会计报告都需要向财政部呈报，财政部是政府的职能机构，因而其行政部门或人员(美国的总统和国务院、中国的国家主席、总理和国务院)都可以成为军队财务会计报告的使用者。另一方面，行政部门或人员都需要了解军费的使用情况，以作出正确的行政、预算等决策；最高军事机关要对全军的全面建设负责，军费的投量、投向直接决定着部队建设和发展的方向，因此，最高军事机关必然是军队财务会计报告的使用者；总部级单位的管理人员成为报告使用者的原因是他们需要做出全局性的决策，通过使用财务会计报告可以正确评价过去所做决策的适当性和为未来决策指明方向。其他级别报告主体的财务会计报告使用者相同的原因在于：军队内部具体单位的经费使用具有保密性，因此，其财务会计报告的使用者只能是上级业务管理部门和本级管理人员和单位内部的成员。二是中美军队财务会计报告的信息使用者均要求提供预算执行情况、报告主体的财务状况和系统内部控制方面的信息。军队是国家机器中必不可少的组成部分，其资金来源于国家财政拨款，而且最终来源于广大人民群众。因此，军队对军费的使用就成为一种委托代理关系，其实质就是人民群众向政府提供资金，政府又授权军队开支其中的军费部分。这中间共有三个层次的代理关系：第一层是人民群众与政府之间；第二层是政府与军队之间；第三层是军队上级单位与下级单位之间。正是因为这三个层次的代理关系存在，信息使用者就需要根据预算执行隋况、报告主体财务状况和系统内部控制等方面的信息来判断“代理人”是否合法、合规、经济、有效。其中，预算执行情况表明报告主体经济活动与预算的符合程度，报告主体财务状况信息表明其经费使用的效果，系统内部控制信息表明报告主体所提供信息可信度。三是中美军队财务会计报告主体均将提供年度预算的执行情况和报告主体财务状况的信息作为具体目标。军队财务会计报告目标是信息使用者的信息需求与报告主体提供信息意愿、能力的统一。年度预算执行情况和财务会计报告主体财务状况均是信息使用者所希望得知的重要信息，所以，报告主体有必要提供这些信息。此外，预算执行情况和财务状况的信息比较容易在报告主体的会计账簿中找到并概括出来。 　　 　　(二)中美军队财务报告不同点分析一是中国军队财务会计报告的使用者不包括人民和全国人民代表大会(简称人大)，美

军则明确提出公众和国会是信息使用者。美国所称的公众与国会，在中国与之对应的是人民与人大。中国《宪法》第二条规定：“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”财政部是国务院的职能部门，每年需要向全国人大提交上年度预算执行情况的报告，内容必然包含军费这一部分，所以，中国军队财务会计报告信息的最终使用者也包括人民。但中国军队不必向全国人大直接提交财务会计报告，人大就不能成为直接的信息使用者，所以，不能把人民和人大视为财务会计报告的使用者。美军财务会计报告需要向国会的预算委员会呈送，所以，国会就成为直接的信息使用者。而且，美国国会具有立法权，其权力相当于中国的全国人大，所以，美国公众也相应成为美军财务会计报告的使用者。二是中国军队财务会计报告的使用者未要求提供营运方面的信息，美军财务会计报告的使用者则要求提供营运执行情况的信息。美军的许多活动都具有商业性，既包括直接对外的经营，也包括为军队内部提供保障的活动。如美军分别在陆海空三军成立了资本营运基金，作为商业型保障的运作资本金。美军财务会计报告使用者要求提供营运执行情况的信息是由于美军商业性活动的大量存在。中国军队一般不准许进行生产经营活动，只允许部分单位可以通过合理合法的方式对外提供有偿服务。这部分有偿服务活动都是有条件的单位自己组织的，其经营状况上级一般不具体干涉，其经费收支情况在预算军队会计中只需以总额的形式反映。三是中国军队未把提供经费来源情况和系统与控制信息作为具体报告目标，美军则把提供这两个方面的信息作为具体报告目标。中美军队除了财务会计报告之外，均要编制预算和预算执行报告(中国军队称为预算和决算)。预算和预算执行报告足以提供经费的来源情况方面的总额信息，但对于具体单位、具体计划的经费来源、使用、结余情况仍然需要通过财务会计报告反映。美军的大部分计划、活动都要求计算成本和成果，经费来源情况是进行计算的基础，所以需要提供这方面的信息。中国军队大部分经济活动不要求会计考查成本和成果，所以，中国军队没有也没有必要把经费来源方式等信息的提供作为具体报告目标。此外，从具体经费来源上讲，鉴于中国军队财务会计报告基础仍是修正的收付实现制，也很难直接从会计系统中提取各期间经费消耗的来源渠道及多少的信息。系统与控制是决定财务会计报告信息是否可靠和相关的重要条件。中美军队财务会计报告使用者都需要这方面的信息，美军通过对年度财务会计报告审计，以提出审计意见的形式向信息使用者提供系统与控制方面的信息。中国军队财务会计报告没有要求进行审计这一程序，所以至今没有较好的提供系统与控制信息的方式。四是中国军队把提供实物资产信息作为具体报告目标，美军则没有单独列出。中国军队会计对实物资产的控制还不够严密，实物资产计价挂账未全面实行。而且，军队会计对固定资产、库存物资的处理采用收付实现制，无法对其计提折旧，这很难对实物资产进行全程控制。为此，在财务会计报告中单独报告实物资产的财务状况和保存情况显得十分必要。美军财务会计报告基础采用修正的权责发生制，相对来说对实物资产管理要严格一些，因而，美军只在财务会计报告附注中说明各类实物资产原值、折旧、净值方面的信息，而中国军队报表把固定资产的信息单独披露。 　　 　　(三)中国军队财务会计报告目标改进思路笔者认为，中国军队财务会计报告目标可从以下方面进行改进：一是继续以提供预算执行情况、报告主体的财务状况、实物资产方面的信息作为子目标。这些子目标提供的信息反映了信息使用者的要求，也是报告主体力所能及的事情。而且，中国军队会计在管理实物资产方面还有欠缺，通过财务会计报告提供固定资产和库存物资等实物资产的信息，可以加强对实物资产管理的监督。二是引进权责发生制并以提供经费来源情况的信息作为子目标。每个会计期间，报告主体的经赞支出来源有前期余额、前期预拨款、本期拨款、以前各期已支出但未耗尽的资产等。提供经费来源情况，可以使信息使用者更容易理解报告主体的经费开支状况和财务状况。如何实现这一子目标，就需要对报表组成进行重新考虑。三是以提供系统与内部控制方面的信息作为子同标。财务管理和会计系统是否完善，是否有严格的内部控制制度保证各项政策的落实，直接决定着财务会计报告的可靠性，不可靠的信息也就谈不上相关性，因此，报告主体要想向信息使用者提供可靠性强和相关度高的财务会计报告信息就有必要把系统与内部控制制度的信息反映出来，需要完善现行的财务会计报告结构。 　　 　　(编辑　刘　姗)