谨慎性原则
(一) 谨慎性原则在会计确认中的运用
为了确保确认标准建立在稳妥的基础上,新会计准则在各具体准则的会计确认中进行了严格的规定,其中多处体现了对谨慎性原则的运用。
0.资产要素的界定和确认
《企业会计准则——基本准则》在对资产要素做出定义后,又规定:预期在未来发生的交易或者事项不形成资产;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目,不应当列入资产负债表;企业发生的支出不产生经济利益,或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。这些规定,防止了将不能形成或不能确认为资产的对象和事项确认为资产,避免了高估资产、低估费用
⒈或有事项的确认 (高估负债,低估资产)
新准则对于预计负债的确认作出了相当严谨的规范,不得少确认也不得不确认。企业在符合条件的情况下,应当预计可能发生的负债,而不预计可能发生的或有资产。《企业会计准则第13号——或有事项》规定与或有事项相关的业务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债:该义务是企业承担的现时义务;履行该义务很可能导致经济利益流出企业;该义务的金额能够可靠地计量。对于确认预计负债其实就是不低估负债的体现。
同时还规定企业不应当确认或有负债和或有资产,相对于或有资产来说不预计就是防止高估资产,防止虚增资产,体现了谨慎性原则。
总的来说,或有事项具有不确定性,对企业的资产负债表和利润表可能产生较大的影响,企业将由此承担更多的风险,从谨慎性原则的初衷来看,对或有事项的处理,预计或有负债不预计或有资产做法排除了该原则的顾虑,符合其要求。
⒉资产减值损失的确定 (减值本身就是谨慎性的体现,一般都没有增值的计提)
企业所有的资产在发生减值时,原则上都应当及时加以确认和计量.但是由于有关资产特性不同,其减值会计处理也有所差别,因而所适用的具体准则不尽相同。
根据资产减值准则的规定,资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额,然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较,以确定资产是否发生了减值,以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。[2]原则上,应当以单项资产为基础来估计资产可收回金额,对单项资产的可收回金额难以估计的,应当以其所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
固定资产、商誉等资产发生的减值属于永久性减值,其价值发生回升的几率很小,再者,资产减值准则规定资产减值损失一经确认在以后期间不得转回。这就是出于对谨慎性原则的考虑,对损失进行充分的准备,避免了高估资产和利润操纵,符合从低估资产的谨慎做法。
⒊收入的确认 条件
对收入的确认标准规定得比较注重交易的经济实质。如商品销售交易中,企业就应当判断商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给了购货方;是否没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,消除对已售出的商品实施有效控制;收入的金额和相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量;很可能有相关的经济利益流入企业。
其中,前两条是用来证明销售商品的交易是否真正完成;后两条是收入确认的基本条件,也叫做收入确认的核心条件,所有收入的确认都要满足以上条件。[9]否则,即使收到货款也不能确认收入。
对于收入确认准则的规定有利于企业控制收入虚增而导致的利润虚增,更好地提供真实可靠的会计信息给使用者。
4.辞退福利的确认
在职工薪酬准则中规定企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议,在满足一定条件时,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,同时计入当期损益。所以,在分期实行辞退而产生的福利如果在当期满足上述条件时,应该当期确认。
从谨慎性角度来看,这种做法类似对或有事项的处理,就是为了避免少计负债,更加真实反映业务、事项,防止虚增利润,同时也符合了权责发生制的要求。
借款费用资本化的条件
资产支出已产生,借款费用已发生,为使资产达到预计可使用或可销售的状态所必要的购建或生产活动已开始
(二)谨慎性原则在会计计量中的运用
⒈公允价值 使用条件的限制性
投资性房地产准则规定有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但应当同时满足两个条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,对投资性房地产的公允价值作出合理的
估计。
企业通常对投资性房地产采用成本模式进行的后续计量,只允许在满足特定条件的情况下才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。市场经济条件下,房地产事业日益活跃,企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外,出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动,甚至是个别企业的主营业务,用于出租或增值的房地产就是投资性房地产。[8]采用公允价值计量必须符合上述的许多条件,这样可以防止含有假设估值技术的应用,做到对公允价值进行正确的计量,谨慎为先才能保证运用正确。
又如金融工具确认和计量准则规定在活跃市场中没有报价的权益工具投资,以及与其挂钩的衍生工具,如果公允价值合理估计数的变动区间很小或者在变动区间内各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定则表明其公允价值能够可靠计量。
与旧准则相比,新准则适度引入了公允价值后续计量模式,对于公允价值作出了适度放宽和谨慎使用相结合的规定。这就避免了公允价值的滥用,使其得到合理估计,达到适度、谨慎和有条件使用。
⒉计提资产减值准备
新准则要求在资产负债表日,企业要全面检查资产,合理估计可能发生的损失,计提减值准备,其中包括长期股权投资减值准备、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、在建工程减值准备等,大大扩大了减值准备的计提范围,从多方面来避免虚增资产,企业能够对资产有更加真实客观的掌握以达到保证财务状况和经营成果的稳妥可靠,保障投资者的长远利益。
⒊现值
资产减值准则规定资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。同时应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。[2]又如固定资产准则规定购买实质上具有融资性质的固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
相对于旧准则,新准则中对于现值的运用更多地植入了折现率的运用,对未来的可计量经济效益进行折算,充分考虑了货币的时间价值,一定程度上有利于预见可能的损失和风险,防止高估资产,体现了谨慎性原则。
4.固定资产加速折旧
企业在进行固定资产核算时,可以采用双倍余额递减法和年数总和法等加速折旧法来计提固定资产折旧。固定资产的修理费用逐年增加,采用加速折旧法计提的折旧逐年减少,每年二者的总和正好达到平稳发展,相对于平均年限法下的总和起伏较小,可以避免高估资产低估费用,符合谨慎性的要求,所以,应当允许一些行业、企业根据实际情况采用加速折旧法。
(三)谨慎性原则在会计报告中的运用
财务会计报告所提供的会计信息,是投资者、债权人、银行、供应商等会计信息使用者了解企业单位的财务状况、经营成果和经济效益,进而了解投资风险和投资报酬,贷款或者借款能否按期收回等情况的主要来源,是投资者进行投资决策、贷款者决定贷款去向、供应商决定销售策略的重要依据,是企业内部管理人员了解企业经营状况和经营成果的重要经济信息来源,也是国家经济管理部门制定宏观经济管理政策、经济决策重要的信息来源。[10]
例如有些报表项目的金额需要对有关会计科目的期末余额进行分析、计算整理后才能填列,而且报表项目之间也存在着一定的数量勾稽关系。所以,要求采用正确的计算方法,保证计算结果准确。计算准确并不排除谨慎性原则的运用,即在有不确定因素的情况下做出所要求的预计时,进行谨慎的判断,以便不抬高资产或收益,也不过分压低费用。
资产负债表日后事项准则规定企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据,应当调整与之相关的披露信息。
凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中全面反映。
会计要素的横向比较
第一篇
国际会计准则概念框架中定义的会计要素包括资产、负债、权益、收益与费用。其中资产、负债、权益的定义与我国一致,但收益与费用的定义涵盖内容更为广泛,其中收益包括日常活动产生的收入与非日常活动利得;费用包括日常活动产生的费用以及非日常活动损失。因此与我国企业会计准则相比,国际会计准则拓宽了收益与费用概
念,涵盖了利得与损失。此外,国际会计准则并没有把利润作为一项会计要素,但提出了资本及资本保全概念。
美国会计准则概念框架中定义的会计要素包括资产、负债、权益、所有者投资、利润分配、综合收益、收入、费用、利得及损失。其中资产、负债、权益、收入、费用的定义与我国准则基本一致。所有者投资是指其他主体为了增加所有权向公司转移有价值的东西导致的所有者权益增加;利润分配是指公司通过向股东转移资产、提供服务或承担债务等手段导致的所有者权益减少;综合收益涵盖除所有者投资与利润分配之外全部的所有者权益变动。利得是指除收入与所有者投资之外的,由于不重要或偶然业务和其他交易、事件、环境所导致的权益(净资产)增加。损失是指除费用与向所有者分配之外的,由于不重要或偶然业务和其他交易、事件、环境所导致的权益(净资产)减少。收入、费用、利得与损失针对利润表,用来描述企业经营成果;所有者投资、利润分配、综合收益针对所有者权益变动表,用来描述所有者权益变动。
(三)会计要素的国际对比与分析
通过对比可以发现,国际会计准则与美国会计准则定义的会计要素均包含利得与损失的概念,涵盖范围更为全面;同时两者并未把利润单独作为会计要素进行定义。
从会计核算角度来看,在核算过程中一般并不会涉及“利润”这一概念,我国准则规定的利润是收入、费用以及影响损益的利得与损失配比之后的结果,因此利润作为会计要素对于会计核算与报表编制的实际指导意义不大。国际会计准则中资本与资本保全等概念的引入对利润的最终确定进行了较为严格的规范,具有一定参考意义。但国际会计准则将资本分为财务资本与实物资本两种类别,相应地产生了财务资本保全与实物资本保全两类资本保全。在采用实物资本保全概念下,利润确定过程中需要测定期初、期末的实物生产能力(或经营能力),同时要采用当期成本进行计量确认。考虑到我国会计实务的具体情况,短时期内达到这些要求难度较大。因此,实物资本与实物资本保全概念不适用我国现阶段的会计实际工作。财务资本保全概念的具体应用中又有两类。如果资本按照名义货币来衡量,则持有期间资产的价格增减就是传统意义下的持有利得或损失,在概念上属于利润的一部分,但这部分需要在资产被出售时才能确认。如果资本按照稳定购买力来衡量,只有资产价格变化超过了一般物价水平波动的那部分,才算作利得或损失。从我国现有具体会计准则的规定来看,采用的是按照名义货币定义的财务资本及财务资本保全概念。因此,在基本准则中定义会计要素的同时,应该定义以名义货币衡量的财务资本以及财务资本保全的概念,为具体会计准则的规定奠定理论基础。
针对我国现行会计核算过程中出现的不能划归收入、费用的资产减值损失、营业外收支等项目,笔者认为应该增加利得和损失作为会计要素。国际会计准则中将利得与损失定义在广义收益与费用之内,意味着全部的利得与损失都将直接计入当期利润。在使用财务资本及财务资本保全概念下,这将导致那些资产持有期间的价格变动不能被归为利得与损失之内,也不能归为其他会计要素,出现遗漏。因此,美国会计准则对利得和损失的定义更适合我国。因此,笔者建议参照美国会计准则做法,增加利得和损失作为会计要素,对其进行全面清晰定义,同时根据以名义货币衡量的财务资本保全概念进一步明确将利得与损失分为直接计入当期利润的利得和损失与非直接计入当期利润的利得和损失。
第二篇
一、会计要素定义的比较
1.资产
国际会计准则在框架中将资产定义为:“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的,可望向企业流入未来经济利益的资源。”按照这一定义,资产的特征被概括为三个方面:第一,资产能够直接或间接地给企业带来经济利益。也就是说,资产作为一项经济资源可以独立地或与其他资源结合在一起,通过有效使用,为企业带来经济利益,否则,不应当确认为资产。这是资产最重要的特征。第二,资产是企业在过去发生的经济业务事项中获得的。只有过去发生的经济业务事项才能增加或减少企业的资产,而不能根据计划或合同来确认一笔资产。第三,资产必须为企业拥有或控制。拥有是指企业对其享有所有权;控制是指企业虽然不享有所有权,但掌握了某项资产的实际未来利益和风险,可以通过该资产的使用获得未来经济利益。
条例则将资产定义为:“资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义与基本准则对资产的定义相比,有以下几点变化:第一,增加了“过去的交易、事项形成”;第二,增加了“预期会给企业带来经济利益”;第三,取消了“能以货币计量”。变化后的定义从理论上保持了与国际会计准则的一致性,高度概括了资产的基本特征。其实践意义则是可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算的资源范围,同时也对现行的财务报告提出新的要求,例如,应当要求企业将“不良资产”单独列示与报表
或在会计报表附注中说明,因为不良资产预期不能给企业带来未来经济利益。至于取消“能以货币计量”,笔者认为主要原因是货币计量作为财务会计的三大支柱之一,已经被纳入会计核算的基本前提,即凡通过会计核算的经济业务事项,基本前提之一就是能以货币计量,在定义中不必提及,这对负债要素同样适用。 美国财务会计准则委员会(FASB)将资产定义为:“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础,澳大利亚对资产的定义与美国基本相同,差别在于它强调资产是“被企业控制”的,而不是“获得”。国际会计准则和新西兰也都认为资产是“为企业所控制”的,但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”。虽然各国的表述各有差异,但都基本上揭示了资产的基本特征,正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一,资产包含未来经济利益,其中,未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力;第二,企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益;第三,引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。这一定义与我国的新会计法定义相近本质相同。
2.负债
国际会计准则在框架中将负债定义为:“负债是指由于以往事项而发生的企业的现存义务,这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流”。按照这一定义,负债的基本特征可归纳为三个方面:第一,负债是企业现存的经济义务,该义务是由过去经济业务事项引起的;第二,负债将要由企业在未来某个时日加以清偿;第三,负债的清偿也会导致经济利益流出企业。
条例对负债的定义是:“负债,是指过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”与框架关于负债的定义基本一致,较好地概括了负债的基本特征。
美国财务会计准则委员会(FASB)将负债定义为现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征:(1)它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任,该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿;(2)这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲,或选择的余地很小;(3)导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。
FASB将负债定义为:“特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲,该义务是过去交易或事项引起的,表现为转移资产或提供劳务。”澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。国际会计准则的定义是:“负债是当前所承担的义务,该义务是由过去的事项引起的,清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”尽管各国的表述有所差异,但有一点是相同的即都认为负债是一种经济义务或经济责任,都抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如,美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”;国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”;加拿大采用了列举的方法进行表述:“将来要通过转交或使用资产,或提供劳务,或放弃其他经济利益”;我国台湾则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。
3.所有者权益
国际会计准则在框架中将所有者权益定义为:“产权(所有者权益)是指在企业的资产中扣除全部负债后的剩余权益。”根据这一定义,所有者权益的基本特征是企业的剩余利益,即资产减去负债以后的余额,该利益归企业所有者拥有。会计等式将所有者权益表述为:所有者权益=资产-负债。该等式说明,负债作为企业债权人对企业资产的要求权,是由过去交易或事项形成的既定义务;在负债既定的前提下,所有者权益的大小受资产变动的影响,收益与风险同在,当企业因分配利润后经营亏损使资产减少时,所有者权益减少。 条例将所有者权益定义为:“所有者权益,是指所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债后的余额。”既说明所有者权益属于企业所有者,又表述了其金额为企业的剩余利益。美国把所有者权益称之为“权益”,认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。
4.收入
收入有广义和狭义之分。我国会计理论界一般认为广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益,狭义的收入仅指营业收入。国际会计准则在框架中列示的收益要素可以理解为广义的收入,其定义为:“收益是指会计期间内经济利益的增加,其形式表现为由资产流入、资产增加或是负债减少引起产权增加,但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”并进一步指出:“收益的定义包括了收入和利得,收入在企业的日常活动中产生,有各种不同的名称,包括销售收入、服务费、利息、股利、使用费和租金等。”“利得包括了符合收益定义的其它项目。”国际会计准则第18号《收入》准则中关于收入的定义是狭义的:“收入是指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益总流入。”这一定义不包括投资者出资所导致的权益的增加。FASB使用了狭义概念的收入。将收入定义为:“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务,而带来的资产流入或改善以及债
务的清偿(或两者兼而有之)”。收入是未来经济利益的流入。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入,依据的是“流转过程收入理论”,强调收入实现的完整过程。对于非正常经营收入,FASB单独设立了“利得”要素加以反映,因为利得实质上是一“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出,因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系,毋需按配比性原则加以确认。“全面收益”仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
条例则将收入定义为:“收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。”既指出收入产生于企业的日常活动,又说明收入会增加企业的经济利益。
5.费用
费用是与收入配比的一个会计要素,有广义和狭义之分。国际会计准则在框架中所列示的费用要素是与收益要素相配合的广义费用,其定义:“费用是指会计期间经济利益的减少,其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少,但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”并进一步指出:“费用的定义包括了损失,也包括那些在企业日常活动中发生的费用。企业日常活动中发生费用的例子有,销售成本、工资和折旧。”“损失是指在企业日常活动之中或之外发生的符合费用定义的其他项目。”可见,广义的费用不仅包括为取得营业收入发生的资产减少和耗费,还包括与赚取营业收入无关的资产减少与损失;狭义的费用仅指前者。与狭义的收入相对应,狭义的费用具有以下特征:第一,费用是企业在日常活动中为取得收入而发生的;第二,费用的发生会导致企业经济利益的流出,根据这一特征,当期生产成本不应当确认为费用。我国在有关会计法规中关于费用的定义都是狭义的。
FASB使用了狭义概念的费用要素。费用是未来经济利益的流出,费用仅指正常经营费用或支出,依据的是配比性和应计制会计原则,强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。无须按配比原则加以确认“全面收益”仅指将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。
条例则将费用定义为:“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”较充分的概括了费用的特征。与条例关于收入的定义一致。
6.利润
利润是一个差额,反映企业在一定期间取得的广义收入超出广义费用的部分。国际会计准则在框架中没有将利润作为一项会计要素单独定义。这可能是因为收益和费用都是广义概念,利润是收益与费用的差额,不把利润作为一个要素也不影响确认。美国FASB也未给利润定义,但利润作为会计要素在数量上是收入与费用配比的结果,按广义收入和广义费用配
比出的利润,是美国FASB所倡导的全面收益的概念,美国FASB将综合收益定义为:“全面收益包括报告期内除业主投资和派给业主款外,一切权益上的变化”。 条例则将利润定义为:“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。”两者的含义基本一致,一致的原因笔者认为有两个:一是国际会计准则没有对利润单独定义,不明显存在与国际接轨的问题:二是利润要素的含义在我国的会计理论和实践中已经得到广泛认可,符合我国国情,成为中国会计的特色之一。需要说明的是,由于收入要素和费用要素的定义都是狭义的,广义收入中的利得(营业外收入和投资收益)与广义费用中的损失(营业外支出和投资损失)以其差额(营业外收支净额和投资净收益)列为利润的二级定义,成为企业净利润的构成内容。
二、会计核算对象要素的改进
总体上看,FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的“基本要素”,但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中,IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立,如“业主投资”等,但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。
然而,笔者认为,上述会计要素确立存在两大方面的缺陷:理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素;实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据)且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。
会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素,目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识,为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等,而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此,会计对象要素的界定,既影响会计方法的选择与运用,又关系到会计目标的实现程度。 经济环境和企业经济活动的特点,影响到
会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别,因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业,其所确立的会计对象要素亦有差别。比如,清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。
会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的,它是会计系统与社会经济环境的联结点,体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响,由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化,故会计对象要素的划分以及不同要素的重要程度等,均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展,使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地,会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月,英国会计准则委员会(ASB)发表第3号“财务报告准则”(ARSNO.3),针对传统财务会计系统下利润表只揭示“已实现、已确认”收益而不能满足投资者对“真实与公允”信息的需求的缺陷,提出了确认“全面收益”的思想。该份准则将利润表包括的内容,从“已实现、已确认”项目扩大到“未实现、已确认”项目,并以“利得”和“损失”要素以广义的解释,认为利得是“除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加”,在内容上包括收入和
其他利得;而损失是“除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少”,在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第130导“财务会计准则公告”(SFASNO.130)要求报告企业的“全面收益”,实际上也是类似作法。因此,我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。
经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果,主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸(如利得、全面收益等要素内涵的“扩容”)。 笔者以为,会计对象要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念,在这个结构整体中,静态要素与动态要素相统一,存量要素与流量要素相结合,基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。
按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解,财务报表所反映的无非是资产、负债、权益、收入和费用等内容,主要反映“基本要素”内容的财务报表是企业基本的财务报表,如资产负债表、利润表。一般而言,以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性,而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大,现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然,为适应经济环境和会计目标的变化,企业的财务报表体系与结构将不断变革,但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。以上会计要素定义的基本特点是:以某一特定主体为主语,以经济效益为主线,既揭示各要素的本质特征,又阐明各要素的内在联系,共同组成一个科学合理的会计要素体系。
第三篇
中外会计要素体系比较研究
会计是企业财务人员按照会计准则要求对企业的经济活动进行确认、计量、记录和报告,为实现会计目标所进行的管理活动。所以,会计准则作为企业会计工作的规范和评价企业会计工作的准绳,其完善性对实现会计目标影响巨大。会计要素作为会计基本准则中重要的基础内容之一,是按照经济内容对会计对象所进行的具体分类,反映会计主体财务状况、经营成果的基本单位,其分类和定义要根据现实经济环境不断调整完善,才能实现会计目标、为信息使用者提供有用的信息。因此,会计要素体系的构建取决于特定经济阶段企业经济活动本身的特征和会计目标的要求。不同的经济环境下,各国会计要素的组成和具体定义内涵不尽相同。 2 中外会计要素体系
2.1 美国财务会计准则委员会(FASB)的会计要素体系
FASB在其发布的第3号财务会计概念公告《财务报表要素》,将会计核算对象分为:①资产:指可能的未来经济利益,它是特定主体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的;②负债:指将来可能要放弃的经济利益,它是特定主体由于已经发生的交易或事项,将来要向其他主体转交资产或提供劳务的现时义务;③权益(净资产):是以某一主体的资产减除其负债的剩余部分。在企业,权益就是所有者权益;④所有者投资:是在特定企业里所有者权益的增加,是由于其他主体转入有价值的资产以便在其中取得或增加所有者利益(或权益)的结果。所有者投资最常见的形式是投入资产,但投入的标的物也可以包括劳务、或抵偿的或转换的本企业的负债;⑤向所有者分配:是在特定企业里权益的减少,它是企业向所有者转交资产、提供劳务或承担债务的结果;⑥综合收益:是企业报告期内,从所有者以外的交易,以及其他事项和情况中所产生的权益变化。它包括报告期内除所有者投资和向所有者分配以外,一切权益上的变化;⑦营业收入:是某一主体在其持续的、主要或核心业务中,因交付或生产了货品,提供了劳务,或进行了其他活动,而获得的或其他增加的资产,或因而清偿的负债(或者兼而有之);⑧费用:是某一主体在其持续的、主要或核心业务中,因交付或生产了货品,提供了劳务,或进行了其他活动,而付出的或其他耗用的资产,或因而承担的负债(或者兼而有之)。⑨利得:或称溢余,是某一主体来自营业收入或所有者投资以外,来自边缘性或偶发性交易,以及来自一切其他交易和其他事项与情况得权益(净资产)之增加。⑩损失:是
某一主体除费用或向所有者分配以外,出于边缘性或偶发性交易,以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益(净资产)之减少。 2.2 英国的会计准则委员会(ASB)的会计要素体系
ASB在其《财务报告原则公告》中,将会计要素分为以下7类:①资产:指企业由于过去的交易或事项引起的,并且由企业控制的、获得未来经济利益的权力和其他使用权;②负债:指企业由于过去的交易或事项而承担的转移经济利益的义务;③所有者权益:企业全部资产扣除企业全部负债以后的剩余利益;④利得:指会计期间内所有者权益的增加,但不包括与所有者有关的权益增加;⑤损失:指会计期间内所有者权益的减少,但不包括与对所有者分配有关的权益减少;⑥所有者投资(定义与美国相同);⑦向所有者分配(定义与美国相同)。
2.3 国际会计准则委员会(IASC)的会计要素体系
①资产:指企业由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源;②负债:企业由于过去事项而承担的现时义务,该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出企业;③权益:企业资产扣除企业全部负债以后的剩余利益;④收益:指会计期间内经济利益的增加,其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加,但不包括与所有者出资有关的权益增加;⑤费用:指会计期间内经济利益减少,其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少,但不包括与对所有者分配有关的权益减少。 2.4 财政部的会计要素体系
我国财政部于2001年颁布的新的《企业会计准则》将会计要素分为:①资产:是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期能给企业带来经济效益;②负债:是指过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业;③所有者权益:指所有者在企业资产中享有的经济利益,其余额为资产减去负债后的差额,包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润;④收入:是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入,包括主营业务收入和其他业务收入;⑤费用:是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流入,包括生产费用和期间费用;⑥利润:是企业在一定会计期间的经营成果,包括营业利润、利润总额和净利润。 3 中外会计要素内涵比较 3.1 与美国相比
FASB将会计要素分为四大类,一类是反映财务状况的要素,包括资产、负债和所有者权益;一类是反映经营成果的要素,包括收入、费用、利得和损失;一类是反映所有者权益增减变动的要素,包括所有者投资和向所有者分配;“综合收益”要素则是指报告期内除所有者投资和向所有者分配以外,一切权益上的变化。综合来看,FASB对会计要素的定义的特点是:①要素定义目标明确。对要素下定义的目的是为了在记录上和报表中确认各该要素提供一项最基本的标准,而不仅仅为定义而定义;②定义反映要素特点。会计要素定义是由要素的若干特点合成的。这样,在确认某一会计对象是否属于某种要素时,可以看该对象是否符合要素定义特点;③充分兼顾历史信息和未来收益。FASB在给出要素定义时充分考虑了财务会计是以提供历史信息为主的基本属性,但又密切地关注未来。如在资产、负债定义中指出交易和事项来自过去,但却代表着面向未来的一系列可能的、未来经济利益的不同变化。
我国则将会计要素分为两大类,一类是反映财务状况的要素,包括资产、负债和所有者权益;一类是反映经营成果的要素,包括收入、费用和利润。与FASB相比,反映财务状况的要素内容与FASB基本相同,但其他要素的划分标准和内涵与其存在差异,我国没有规定反映所有者权益增减变动和综合收益的要素。但就会计要素的定义方法来看,我国与FASB则有很大的相似之处,如在资产和负债的定义中都是充分兼顾历史信息和未来收益。
3.3 与国际会计准则委员会相比
IASC的会计要素体系将会计要素分为5种两类,一类是反映财务状况的要素,包括资产、负债和所有者权益;一类是反映经营成果的要素,包括收益和费用。其会计要素划分大类和我国相同,而且反映财务状况的三个要素的名称和定义内涵与我国基本一致,但对于反映经营成果的会计要素,由于确认理论依据不同,具体内容有所差别。如IASC只包括收益和费用,而没有利润要素,因此,各会计要素具体涵义与我国不同。如IASC收入确认的依据是“流入量理论”,其“收益”是一广义概念,代表“经济利益之增加”,将收入和利得一并纳入“收益”之中。而我国和美国一样,收入的确认依据是“流转过程收入理论”,强调收入的完整过程,属狭义的“收入”要素概念。对应于“收入”要素,IASC确认的“费用”要素既包括企业日常活动发生的费用,也包括非正常损失,是广义的“费用”概念;而我国的“费用”则是狭义的,依据配比原则和权责发生制原则,强调费用的合理归属。 4 结论
4.1 总体比较结论
各国会计要素都能反映企业经济活动,包括财务状况、经营成果和权益变化情况;各国反映财务状况的会计要素都是资产、负债和权益,我国与FASB及IASC的概念内涵基本一致;各国反映经营成果和权益变化情况的会计要素内涵差异性较大;各国都没有反映现金流量的会计要素。 4.2 中外比较结论
(1)我国六大会计要素已构成基本的会计要素体系,增加或减少会计要素的数量实际操作较难,目前看也无多大必要。
(2)从国际协调角度出发,基本按照IASC概念框架定义前五个要素。一国会计制度要与其所处会计环境相适
应,就我国当前情况来看,会计国际化是大势所趋的进程,会计要素体系可按照IASC概念框架进行构建。而且,会计要素体系的构建必须充分考虑会计目标,以保证所提供的会计信息能满足目标的需要。我国高层次会计目标是满足政府宏观管理需求以及反映受托责任。从政府宏观经济管理角度出发,最需要了解的是经济增长数量和质量两方面的信息,而这些信息来源于反映企业财务状况和经营成果的报表。因此,从满足政府经济管理需要出发,要求设立反映企业财务状况的资产、负债和所有者权益要素和反映企业经营成果的收益和费用要素。企业会计信息使用者同样需要了解企业财务状况和经营成果方面的信息,因此,从反映受托责任角度出发,也应当设立这五个要素。
(3)取消“利润”要素,按照FASB的概念框架定义“全面收益”要素。首先,在利润的确认上,我国现行《企业会计准则》采用的是“全面收益观”,即“利润”要素反映的是广义的内容,而“收入”和“费用”要素则采用的是狭义的概念。所以,在不对称的概念范畴下,会计等式“收入-费用=利润”只能反映三个会计要素之间的数量关系,不能揭示三类经济交易之间的内在联系。
其次,会计要素的设置要求内容具有互异性,而且应以实际经济交易或事项为基础。按照现行《企业会计准则》,企业利润的形成实际上是收益和费用对比的结果,而对比前的“利润”体现在所获得的收入和所发生的费用中,对比后的“利润”实质上已经成为所有者权益(业主权益)的一项内容。所以利润要素的内容与收益、费用、所有者权益要素相互交叉重叠,要素内容的虚空不符合会计要素设置的原则。同时,利润是收益与费用派生出来的间接量,并非由具有实质内容的利润类交易或事项引起的,其存在不符合会计要素的设置原则。
另外,从提供决策有用信息的角度出发,应当将体现在所有者权益当中的已确认未实现利得和损失单独列示,可充分披露企业经营风险。为此,有必要在取消“利润”要素的同时设立“全面收益”要素,综合反映企业包括已确认未实现利得和损失在内的损益。