权益法下未实现内部交易损益的抵销和转回

作者：张溧翔陶中华

财会信报 2009年07期

　　所谓权益法下未实现内部交易损益，是指投资企业向其联营企业、合营企业出售资产，或者联营企业、合营企业向投资企业出售资产，至期末投资企业确认应享有或应承担被投资单位净损益份额(以下简称持股损益)时，该项交易资产尚未对外部独立第三方出售，这些资产中所包含的内部交易收益或内部交易损失。

　　这里，内部交易买入资产作为固定资产、无形资产、低值易耗品使用时，其已计提的折旧额、摊销额中所包含的内部交易损益，应均作为已实现内部交易损益处理。

　　权益法下未实现内部交易损益的相关规定

　　财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号，以下简称《解释1》)规定：(1)投资企业与其联营企业、合营企业之间发生的内部交易损益，应按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应予抵销；(2)投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照有关准则规定属于资产减值损失的，应当全额确认；(3)投资企业对于纳入合并范围的子公司与其联营企业、合营企业之间发生的内部交易损益，也应按照上述原则抵销，在此基础上确认持股损益。

　　财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》(以下简称《讲解》)，将《解释1》中的内部交易损益修正为“未实现内部交易损益”，并以此为基础介绍内部交易损益的会计处理。

　　解读以上规定：(1)投资企业及其纳入合并范围的子公司需要抵销的内部交易损益，只是按持股比例计算归属于投资企业那一部分，不像合并财务报表时要抵销母、子公司之间未实现内部交易损益的全额；(2)对于未实现的内部交易损失，应视不同情况进行处理：一是交易损失是因为交易时资产已发生减值，则应全额确认交易损失，不作抵销；二是交易损失并非因交易资产发生减值而是因为其他原因，则仍应按上述原则抵销未实现内部交易损失；(3)《讲解》在“内部交易损益”前加上限制词“未实现”，成为“未实现内部交易损益”，笔者认为这样做很有必要，因为投资企业及其子公司与联营、合营企业之间买卖资产，如果期末该资产已从内部买入方售出，则意味着内部交易损益已经在对外销售中实现，无须再进行抵销；(4)由于未实现的内部交易损益的抵销，导致投资企业确认的持股收益小于应享有被投资单位净利润的份额(指联营企业、合营企业实现净利润的年度且未实现的为交易收益，下同)，当以后因为内部交易的资产出售给外部第三方，或因为计提折旧、摊销等原因实现了内部交易损益时，原来少确认的持股收益应予转回作补充确认。

　　对于投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

　　顺流交易时未实现内部交易损益的抵销和转回

　　所谓“顺流交易”，《讲解》解释为是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产的交易。存在顺流交易未实现内部交易损益的投资企业，在期末计算确认持股损益时，应抵销该未实现内部交易损益中属于投资企业的部分，在此基础上确认投资损益。

　　顺流交易存在未实现内部交易损益的处理，可分为两个步骤：

　　(一)首年抵销

　　投资企业在期末确认持股损益时，如果与被投资单位之间存在未实现内部交易收益且被投资单位实现的为净利润，投资企业应按下列方法确认持股收益：

　　1.当年应确认持股收益=[被投资单位净利润-(某项内部交易的全部收益-该项交易中被投资单位当年已实现内部交易收益)]×持股比例

　　2.确认持股收益的会计分录为：借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

　　3.如果实际应代入公式的被投资单位“净损益”为“净亏损”，或者内部交易“损益”为“损失”，或者计算结果为应确认持股损失，则应该用“-”号代入，或者编制与以上相反的会计分录。

　　(二)以后年度转回

　　以后年度确认持股损益时，应考虑本年实现的以前年度内部交易损益对应确认持股收益的影响，其计算公式为：以后年度应确认持股收益=(被投资单位净利润+本年实现的以前年度内部交易损益)×持股比例

　　【例1】A、B上市公司均为内资“居民企业”，A公司对B公司持股40％，按规定应采用权益法核算其股权。2×08年4月，A公司将其账面成本为600万元的商品以900万元的价格出售给B公司。B公司将该商品作为管理用固定资产核算，预计使用年限10年，净残值为0。假定：

　　(1)当年及以后年度，B公司均按预计使用年限计提折旧；

　　(2)到2×10年6月，B公司将该项固定资产出售；

　　(3)B公司2×08年至2×10年三个年度，每年净利润均为1000万元。试作A公司各年度对B公司持股损益的确认。

　　①2×08年度B公司计提的内部买入资产折旧中包含的内部交易收益=900÷10÷12×(12-4)×300/900=20(万元)。

　　A公司2×08年度应确认对B公司的持股收益=[B公司的净利润-(该项内部交易的全部收益-当年B公司计提该项资产折旧中包含的内部交易收益)]×持股比例=[1000-(900-600-20)]×40％=288(万元)

　　②2×09年度B公司计提的该项资产折旧中包含的内部交易收益=900÷10×300/900=30(万元)

　　A公司2×09年度应确认对B公司的持股收益=(B公司的净利润+当年B公司计提该项资产折旧中包含的内部交易收益)×持股比例=(1000+30)×40％=412(万元)

　　③2×10年B公司处置资产、计提折旧中包含的内部交易收益=(900-600)-(20+30)=250(万元)

　　A公司2×10年度应确认对B公司的持股收益=(B公司的净利润+B公司处置资产、计提折旧中包含的内部交易收益)×持股比例(1000+250)×40％=500(万元)

　　根据以上计算结果分析：三年内B公司实现净利润3000万元，如果不存在上述内部交易(假定亦不存在其他应调整被投资单位净利润的事项，下同)，三年应等额确认持股收益共1200万元(3000×40%)；由于存在未实现内部交易收益，三年内确认的持股收益各不相同，但当第三年资产处置后，三年汇总确认的持股收益仍为1200万元(288+412+500)，与假定不存在未实现内部交易损益情况时的金额相等。

　　逆流交易时未实现内部交易损益的抵销和转回

　　所谓“逆流交易”，《讲解》解释为是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。逆流交易在存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在确认持股损益时，也应抵销该未实现内部交易损益的影响，即该项内部交易损益实现之前，投资企业不应确认被投资企业因该交易产生的损益份额，但当内部交易资产因向外部第三方售出或因计提折旧、摊销等原因实现其内部交易损益时，在实现时应补充确认投资企业对被投资单位的持股收益。

　　下面以逆流交易中未实现内部交易收益且被投资单位实现净利润为例，介绍相关计算方法：

　　(1)逆流交易首年投资企业应确认的持股收益=[被投资单位的净利润-(内部交易全部收益-该项交易当年投资企业已实现的内部交易收益)]×持股比例

　　(2)逆流交易发生的以后年度投资企业应确认的持股收益=(被投资单位的净利润+投资企业本年实现的以前年度内部交易收益)×持股比例

　　以上公式实际与顺流交易的公式基本相同，不同点只是内部交易损益，顺流交易中是在被投资单位实现的，而逆流交易中，内部交易损益则应在投资企业实现。

　　【例2】甲上市公司对乙公司持股20％，对乙公司具有重大影响。2×08年11月，乙公司以800万元价格出售给甲公司成套设备一台套，成本为660万元，甲、乙公司持有该设备时皆作为库存商品管理和核算。2×09年10月，甲公司将该设备售出。乙公司2×08年度净利润为600万元，2×09年度净利润为500万元，试计算甲公司在2×08、2×09两个年度对乙公司的持股收益确认。

　　(1)甲公司2×08年应确认对乙公司的持股收益=[600-(800-660)]×20％=92(万元)

　　(2)甲公司2×09年应确认对乙公司的持股收益=[500+(800-660)]×20％=128(万元)

　　以上两年如果不存在未实现内部交易损益，甲公司确认对乙公司的持股收益应为220万元(600×20％+500×20％)，在存在未实现内部交易损益情况下，经过抵销和转回，两年确认的持股收益合计仍为220万元(92+128)。

　　应予说明的是：《讲解》中，对未实现内部交易损益处理方法的介绍似乎存在一些问题：

　　(1)未实现的内部交易损益在以后实现时，应将以前扣减的被投资单位净损益份额转回作补充确认，对这一重要事项，《讲解》中未作出说明，这样做有违于权益法核算的基本原则；

　　(2)《讲解》中提出在合并财务报表应将未实现内部交易损益列入抵销调整范围，但所述方法却令人难于理解。

　　比如“例3-11”中，甲公司抵销未实现内部交易收益后，确认持股收益140.50万元，合并财务报表时又确认投资收益60万元，加在一起共200.50万元，超过不存在未确认内部交易损益情况下应确认的200万元(1000×20％)；“例3-12”中，先由甲公司确认借“长期股权投资(损益调整)”260.50万元，合并财务报表时又确认借“长期股权投资(损益调整)”297.50万元，两项合计达558万元，远超过不存在未实现内部交易损益情况下应确认的借“长期股权投资(损益调整)”320万元(1600×20％)。

　　鉴于《解释1》并未规定在合并报表时应抵销投资企业与其联营企业、合营企业之间存在的未实现内部交易损益，因此本文对此也未作介绍。

　　未实现内部交易损失的账务处理

　　《解释1》规定，投资企业与被投资单位之间发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不应予以抵销。这一规定至少有两重涵义：

　　(1)属于资产减值导致内部交易损失的，由内部交易卖出方直接确认处置损失；

　　(2)投资企业确认被投资单位持股收益时，无论是顺流交易还是逆流交易，均不考虑因资产减值而涉及的“未实现内部交易损失”。

　　如果投资企业与联营企业、合营企业存在实现内部交易损失不是因资产减值引起，按规定在投资企业确认持股损益时，仍应抵销未实现交易损失，不过这种情况在实践中一般不存在。其具体计算方法和账务处理，本文在前面第二部分(一)“首年抵销”·3中已作说明。

　　投资企业列入合并范围的子公司与其联营企业、合营企业之间存在未实现内部交易损益的，也应比照上述原则和方法进行处理。