中级会计实务第三章 固定资产讲义

第三章 固定资产

考情分析

本章近三年主要以客观题形式出现，分值在2分左右。 内容介绍

本章讲三节内容：

内容讲解

第一节 固定资产的确认和初始计量

一、固定资产的概念及确认条件

（1）固定资产的定义：

注意：

①资产的持有目的不同，分类也可能不同，比如房屋，对于一般企业来说，大都用于生产经营，属于固定资产，而对于房地产企业持有的将用于出售的商品房，则属于存货；

②“出租:

经营租赁方式出租的机器设备；----固定资产

以融资租赁方式出租的资产-----不属于出租方的资产；

出租房屋建筑物等，-----作为投资性房地产处理；

③使用寿命也可以用该固定资产所生产的产品或提供劳务的数量来表示；

④必须是有形的资产，以与无形资产相区分。

（2）固定资产的确认，首先应符合固定资产的定义，其次应同时满足以下确认条件：

★与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

★该固定资产的成本能够可靠地计量。

注意：“可靠地计量”在某些情况下也可基于合理的估计，比如，已达到预定可使用状态但未办理竣工手续的固定资产，应按暂估价入账，即其成本能够可靠地计量，且应计提折旧。

二、固定资产确认条件的具体应用

1. 环保设备和安全设备。企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。

2. 固定资产的各组成部分。构成固定资产的各组成部分（如采用一揽子方式购入的生产线等），如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或者折旧方法，此时，企业应将其各组成部分单独确认为单项固定资产。

3. 备品备件和维修设备。企业拥有的备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

【例题1·判断题】（2011年考题）企业购入的环保设备，不能通过使用直接给企业来经济利益的，不应作为固定资产进行管理和核算。（ ）

[答疑编号3265030101]

『正确答案』×

『答案解析』企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。

【例题2·判断题】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益的，企业应当将其看作一个整体确认为一项固定资产。（ ）

『正确答案』×

『答案解析』构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或者折旧方法，此时，企业应将其各组成部分单独确认为单项固定资产。

【例题3·多选题】下列资产中，应作为企业固定资产核算的

有（ ）。

A. 已经营租出的建筑物----投资性房地产

B. 已经营租出的机器设备------固定资产

C. 已投入使用但未办理竣工手续的房产--固定资产

D. 融资租入的生产设备-------固定资产

融资租入一套设备，分3年付清，合同总价3000万，同期银行贷款利润6%，3 年普通年金现值系数2.6370

『正确答案』BCD

『答案解析』选项A ，一般属于企业的投资性房地产。

三、固定资产的初始计量

思路：按取得方式确认和计量。

（一）外购固定资产

成本=买价+相关税费+其他

1. 购入不需要安装的固定资产

基本分录：

借：固定资产

应交税费-应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

【例题4·单选题】（2010年考题）甲公司为增值税一般纳税人，于2009年2月3日购进一台不需要安装的生产设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为3 000万元，增值税额为510万元，款项已支付；另支付保险费15万元，装卸费5万元。当日，该设备投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司该设备的初始入账价值为（ ）万元。

A.3 000 B.3 020

C.3 510 D.3 530

『正确答案』B

『答案解析』该设备系2009年购入的生产用设备，其增值税可以抵扣，则甲公司该设备的初始入账价值＝3 000＋15＋5＝3 020（万元）。

【例题5·计算分析题】甲公司为增值税一般纳税人。2010年5月12日，甲公司购入一台不需要安装就可以投入使用的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为600 000元，增值税税额为102 000元，运输费用结算单据上注明的运输费用10 000元，发生装卸费等其他杂费共2 000元，以上均为银行转账支付。

假定不考虑其他税费。

要求：编制甲公司相关的账务处理。

『正确答案』

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产——××设备 611 300 应交税费——应交增值税（进项税额） 102 700 贷：银行存款 714 000

本例中增值税进项税额＝102 000＋10 000×7%＝102 700（元） 固定资产成本＝600 000＋10 000－10 000×7%＋2 000＝611 300（元）

2. 购入需要安装的固定资产：

【例题6·计算分析题】2×10年7月8日，甲公司购入一台需要安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为800 000元，增值税税额为136 000元，发生装卸费8 000元，款项已通过银行转账支付。安装设备时，领用原材料一批，其账面成本为30 000元，未计提存货跌价准备，购进该批材料时支付

的增值税进项税额为5 100元，应支付本公司安装工人薪酬6 000元。

假定不考虑其他税费。

要求：

编制甲公司相关的账务处理。

『正确答案』

甲公司的账务处理如下：

（1）支付设备价款、增值税、装卸费

借：在建工程——××设备 808 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 136 000

贷：银行存款 944 000

（2）领用本公司原材料、支付安装工人薪酬

借：在建工程——××设备 36 000

贷：原材料 30 000 应付职工薪酬 6 000 （3）设备安装完毕达到预定可使用状态时，将在建工程结转为固定资产

借：固定资产——××设备 844 000

贷：在建工程——××设备 844 000

3. 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产

核算要点：

◆应按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例题7·计算分析题】2×10年4月21日，甲公司从乙公司一次购入三套不同型号且具有不同生产能力的设备A 、B 和C 。甲公司为该批设备共支付货款5 000 000元，增值税进项税额850 000元，保险费17 000元，装卸费3 000元，全部通过银行转账支付；假定A 、B 和C 设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考虑其他相关税费。

要求：

计算甲公司固定资产的入账价值，并编制与其相关的账务处理。

『正确答案』

甲公司的账务处理如下：

（1）确认计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：

5 000 000＋17 000＋3 000＝5 020 000（元）

（2）确定A 、B 和C 的价值分配比例

A 设备应分配的固定资产价值比例为：

1 560 000/（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100%＝30% B 设备应分配的固定资产价值比例为：

2 340 000/（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100%＝45% C 设备应分配的固定资产价值比例为：

1 300 000/（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100%＝25%

（3）确定A 、B 和C 设备各自的成本

A 设备的成本＝5 020 000×30%＝1 506 000（元）

B 设备的成本＝5 020 000×45%＝2 259 000（元）

C 设备的成本＝5 020 000×25%＝1 255 000（元）

（4）会计分录

借：固定资产——A 1 506 000 ——B 2 259 000 ——C 1 255 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 850 000 贷：银行存款 5 870 000

4. 超过正常信用期分期付款购买固定资产

借：固定资产90（购买日的公允价值与购买价款的现值较低者+初始费用）

未确认融资费用10

贷：长期应付款100

注意：本考点在第十一章还会提到，且可参照融资租入固定资产来理解和处理。

【例题8·判断题】企业购入不需要安装的生产设备，购买价

款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，应当以购买价款的现值为基础确定其成本。（ ）

『正确答案』√

（二）自行建造固定资产

1. 自营方式建造固定资产

核算流程：

（1）工程物资的核算

注意：

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；如果工程项目已经完工的，计入当期损益（一般为营业外收支）。

（2）工程试运行中所获得的收入、支出的核算

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产的处理

【例题9·单选题】在建工程项目达到预定可使用状态前，对试生产产品对外出售取得的收入正确的处理是（ ）。

A. 冲减工程成本

B. 计入营业外收入

C. 冲减营业外支出

D. 计入其他业务收入

『正确答案』A

『答案解析』固定资产达到预定可使用状态前试生产所发生的费用计入工程成本；试生产产品对外出售取得的收入，应借记“银行存款”科目，贷记“在建工程”科目。

【例题10·单选题】下列关于自行建造固定资产会计处理的表述中，正确的是（ ）。

A. 为建造固定资产支付的职工薪酬计入当期损益

B. 固定资产的建造成本不包括工程完工前盘亏的工程物资净损失

C. 暂估入账的固定资产，在办理竣工决算手续后如调整了原暂估价值，则原已计提的折旧额也应做相应调整

D. 已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产按暂估价值入账

『正确答案』D

『答案解析』选项A ，为建造固定资产支付的职工薪酬符合资本化条件的，应该计入所建固定资产的成本；选项B ，应该计入建造成本中；选项C ，不需要调整原已计提的折旧额。

【例题11·多选题】下列各项中，不应计入固定资产成本的有（ ）。

A. 固定资产进行日常修理发生的人工费用

B. 固定资产（动产）安装过程中领用原材料所负担的增值税

C. 固定资产达到预定可使用状态后发生的专门借款利息

D. 固定资产达到预定可使用状态前发生的工程物资盘亏净损失 『正确答案』ABC

【例题12·判断题】自行建造固定资产达到预定可使用状态前，该项目的工程物资盘盈应当计入当期营业外收入。（ ）

『答案解析』固定资产达到预定可使用状态前该项目的工程物资盘盈应冲减工程成本。

特殊业务：高危行业提取的安全生产费

【例题14·计算分析题】甲公司是一家煤矿企业，依据开采的原煤产量按月提取安全生产费，提取标准为每吨10元，假定每月原煤产量为70 000吨，2×10年7月8日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装的用于改造和完善矿井运输的安全防护设备，价款为2 000 000元，增值税进项税额为340 000元，安装过程中支付人工费300 000元。7月28日安装完成。2×10年7月30日，甲公司另支付安全生产检查费150 000元，假定2×10年6月30日，甲公司“专项储备——安全生产费”余额为50 000 000元。不考虑其他相关税费。

要求：编制甲公司相关的账务处理。

『正确答案』

甲公司的账务处理如下：

（1）企业按月提取安全生产费

借：生产成本 700 000

贷：专项储备——安全生产费 700 000

（2）购置安全防护设备

借：在建工程——××设备 2 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 340 000

贷：银行存款 2 340 000 借：在建工程——××设备 300 000

贷：应付职工薪酬 300 000 借：应付职工薪酬 300 000

贷：银行存款或库存现金 300 000 借：固定资产——××设备 2 300 000

贷：在建工程——××设备 2 300 000 借：专项储备——安全生产费 2 300 000

贷：累计折旧 2 300 000

（3）支付安全生产检查费

借：专项储备——安全生产费 150 000

贷：银行存款 150 000

2. 出包方式建造固定资产

分摊公式：

待摊支出分摊率＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出＋安装工程支出）×100%

某工程应分摊的待摊支出＝某工程的建筑工程支出、安装工程支出合计×分配率

【例题15·计算分析题】甲公司是一家化工企业，2009年1月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房和冷却循环系统以及安装生产设备等3个单项工程。2009年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为600万元，建造冷却循环系统的价款为400万元，安装生产设备需支付安装费用50万元。建造期间发生的有关事项如下：

（1）2009年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款100万元，其中厂房60万元，冷却循环系统40万元。

（2）2009年8月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算500万元，其中厂房300万元， 冷却循环系统200万元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。

（3）2009年10月8日，甲公司购入需安装的设备，取得增值税专用发票，价款总计450万元，增值税进项税额为76.5万元，已用银行存款付讫。

（4）2010年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算500万元，其中，厂房300万元，冷却循环系统200万元。款项已通过银行转账支付。

（5）2010年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。

（6）2010年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算50万元，款项已通过银行转账支付。

（7）整个工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计30万元，已用银行存款付讫。

（8）2010年6月1日，完成验收，各项指标达到设计要求。 假定不考虑其他相关费用。

要求：

编制甲公司相关的账务处理。

『正确答案』

甲公司的账务处理如下：

（1）2009年2月10日，预付备料款

借：预付账款—乙公司 100

贷：银行存款 100

（2）2009年8月2日，办理工程价款结算

借：在建工程—乙公司—建筑工程—厂房 300

—乙公司—建筑工程—冷却循环系统 200 贷：银行存款 400

预付账款——乙公司 100

（3）2009年10月8日，购入设备

借：工程物资——××设备 450

应交税费——应交增值税（进项税额）76.5

贷：银行存款 526.5

（4）2010年3月10日，办理建筑工程价款结算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 300

——乙公司——建筑工程——冷却循环系统200 贷：银行存款 500

（5）2010年4月1日，将设备交予乙公司安装

借：在建工程——乙公司——安装工程——××设备 450 贷：工程物资——××设备 450

（6）2010年5月10日，办理安装工程价款结算

借：在建工程——乙公司——安装工程——××设备 50 贷：银行存款 50

（7）支付工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费 借：在建工程——乙公司——待摊支出 30

贷：银行存款 30

（8）结转固定资产

①计算分摊待摊支出

待摊支出分摊率＝30÷（厂房600＋冷却循环系统400＋生产设备450＋安装费50）×100%＝2%

厂房应分摊的待摊支出＝600×2%＝12（万元）

冷却循环系统应分配的待摊支出＝400×2%＝8（万元）

安装工程应分配的待摊支出＝（450＋50）×2%＝10（万元） 结转在建工程：

借：在建工程—乙公司—建筑工程—厂房 12

—乙公司—建筑工程—冷却循环系统8

—乙公司—安装工程—××设备 10

贷：在建工程—乙公司—待摊支出 30

②计算已完工的固定资产的成本：

厂房的成本＝600＋12＝612（万元）

冷却循环系统的成本＝400＋8＝408（万元）

生产设备的成本＝（450＋50）＋10＝510（万元）

借：固定资产—厂房 612

—冷却循环系统 408

—××设备 510

贷：在建工程—乙公司—建筑工程—厂房 612

—乙公司—建筑工程—冷却循环系统 408 —乙公司—安装工程—××设备 510 注意：

①预付的工程款先通过“预付账款”科目核算，办理结算时再计入在建工程成本；

②共同性支出先通过“在建工程——待摊支出”科目归集，完工时再分摊至各个单项工程。

（三）租入固定资产

1. 融资租赁固定资产

（1）融资租赁的定义

融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 根据实质重于形式的要求，承租人应增加固定资产。

融资租赁根据《租赁》准则的规定，风险和报酬的转移具体有五个标准（符合其中之一即可判断为融资租赁）：

①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；

②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价预计将远低于（≤25%）行使选择权时租赁资产的公允价值；在租赁开始时，能够合理推断承租人将来一定会购买该资产。

③租赁期占租赁资产尚可使用寿命的大部分（≥75%）； ④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产的公允价值；

⑤租赁资产性质比较特殊，如果不做较大的修整，只有承租人才能使用。

（2）融资租入的会计处理（与超过信用期分期购入固定资产的处理思路一致）

掌握三个问题：

①固定资产入账价值的确定（最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值的较低者+初始直接费用）；

借：固定资产170+2

未确认融资费用28

贷：长期应付款200

②未确认融资费用的分摊（按实际利率法摊销）；

③融资租入固定资产如何计提折旧；

注意：融资租赁中承租人的初始直接费用也应计入融资租入资产的入账价值。

2. 经营租入固定资产

要点：承租人不作为固定资产入账，可备查登记。

【例题16·计算分析题】2009年1月1日，甲公司从乙租赁

公司采用经营租赁方式租入一台办公设备。租赁合同规定：租赁期开始日为2009年1月1日，租赁期为3年，租金总额为27万元，租赁开始日，甲公司先预付租金20万元，第3年末再支付租金7万元；租赁期满，乙租赁公司收回办公设备。假定甲公司在每年年末确认租金费用，不考虑其他相关税费。

『正确答案』

甲公司的账务处理如下（单位：万元）：

（1）2009年1月1日，预付租金

借：预付账款——乙租赁公司 20

贷：银行存款 20

（2）2009年12月31日，确认本年租金费用

借：管理费用 9（27/3） 贷：预付账款——乙租赁公司 9

（3）2010年12月31日，确认本年租金费用

借：管理费用 9（27/3） 贷：预付账款——乙租赁公司 9

（4）2011年12月31日，确认本年租金费用

借：管理费用 9（27/3） 贷：银行存款 7

预付账款——乙租赁公司 2

（四）其他方式取得的固定资产

1. 投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

2. 非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成

本，应当分别按照本书有关章节的规定确定。

（五）存在弃置费用的固定资产

弃置费用通常是指根据国家法律法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。是针对特殊行业的特定固定资产而言的。

如：

1. 核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务；

2. 石油天然气开采企业油气资产的弃置费用。

对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。借记“固定资产”，贷记“预计负债”。按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应在发生时计入“财务费用”科目，借记“财务费用”，贷记“预计负债”。

注意：一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

【例题17·单选题】（2011年考题）2010年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210 000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10 000万元，其现值为8 200万元。该核电站的入账价值为（ ）万元。

A.200 000 B.210 000

C.218 200 D.220 000

借：固定资产218200

未确认融资费用1800

贷：在建工程210000

预计负债10000

『正确答案』C

『答案解析』分录为：

借：固定资产 218 200

贷：在建工程 210 000

预计负债 8 200

【例题18·计算分析题】甲公司主要从事化工产品的生产和销售。2007年12月31日，甲公司一套化工产品生产线达到预定可使用状态并投入使用，预计使用寿命为15年。根据有关法律规定，甲公司在该生产线使用寿命届满时应对环境进行复原，预计将发生弃置费用2 000 000元。甲公司采用的折现率为10%。

要求：

计算甲公司弃置费用计入固定资产的金额并编制相关的账务处理。

『正确答案』

甲公司与弃置费用有关的账务处理如下：

（1）2007年12月31日，按弃置费用的现值计入固定资产原价 应计入固定资产原价金额＝2 000 000×0.2394＝478 800（元） 借：固定资产 478 800

贷：预计负债 478 800

（2）2008年12月31日～2022年12月31日利息费用计算见表3—1

表3－1 利息费用计算表

单位：元

2008年12月31日，确认利息费用的账务处理如下： 借：财务费用 47 880

贷：预计负债 47 880

2009～2022年，确认利息费用的账务处理比照2008年的相关账务处理。

第二节 固定资产的后续计量

固定资产后续计量，主要包括折旧、后续支出等内容。

一、固定资产折旧——固定资产投资向费用、成本转化的过程

（一）确定固定资产使用寿命应考虑的因素

（1）预计生产能力或实物产量；

（2）预计有形损耗或无形损耗；

技术进步是引起资产无形损耗的重要原因，资产发生减值也可能是资产无形损耗所引起的。

（3）法律或者类似规定对资产使用的限制。

（二）固定资产折旧范围

1. 空间范围：

注意：

1）不需用的固定资产、因修理停用的固定资产、季节性停用的固定资产等均应计提折旧。

2）对固定资产进行改良时，固定资产转入了在建工程，故改良期间不需计提折旧。

3）已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

2. 时间范围：固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。（即按月初在账的固定资产计提折旧。）

本期应计提的固定资产从折旧=上月计提的折旧+上月增加固定资产应计提的折旧-上月减少固定资产应计提的折旧

（三）固定资产折旧方法

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1. 年限平均法（直线法）

年折旧额＝（原价－预计净残值）÷预计使用年限＝原价×年折旧率

年折旧率＝（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限

月折旧额=年折旧额/12

2. 工作量法

单位工作量折旧额＝（固定资产原价一预计净残值）÷总工作量 每期折旧额＝单位工作量折旧额×固定资产该期实际工作量

工作量法下每年的折旧额会随资产的工作量而不断变化。一般资产在不同年度工作量差别较大的，适于采用工作量法计提折旧，比如汽车等应按照工作量法计提折旧。

【拓展】（了解）加速折旧的经济意义：技术进步快、存在无形损耗的行业，其固定资产很可能在其使用寿命结束前就提前更新了，所以需要在使用初期多提折旧，尽快使固定资产成本得

到补偿。

3. 双倍余额递减法（特点：前期折旧多，后期折旧少）

原理：前期折旧时，先不考虑净残值，按双倍直线折旧率计提折旧；最后两年改成直线法。

如果不考虑预计净残值，直线法（年限平均法）下，折旧率＝1/预计使用年限，所以双倍余额递减法下，

前期年折旧率（双倍直线折旧率）＝2/预计使用年限；

前期每年的折旧额＝（原价—累计折旧额）×前期折旧率 早期折旧率不变，折旧基数在变。

最后两年改成直线法后，要考虑预计净残值。

【例题19·计算分析题】某企业2008年12月购入一项固定资产，当月投入使用。固定资产的原价为120万元，预计使用年限为5年，预计净残值率为4%。

要求：

用双倍余额递减法计提折旧。

『正确答案』

第1年：（2009年）：

年折旧率=2/5

年折旧额=120万×2/5×100%＝48（万元）

第2年：（120万—48万）×40%＝28.8（万元）

第3年：（120—48—28.8）×40%＝17.28（万元）

第4、5年改成平均年限法：

（120—48—28.8—17.28—120×4%）÷2＝10.56（万元）

4. 年数总和法

年折旧率＝尚可使用年限/使用年限的数字之和

年折旧额=(原值-净残值）*年折旧率

折旧基数不变，折旧率在变。

【例题20·计算分析题】承例19，用年数总和法计提折旧。

[答疑编号3265030302]

『正确答案』

第1年：（120万—120万×4%）×5/15＝38.4（万元） 第2年：（120万—120万×4%）×4/15＝30.72（万元） 第3年：（120万—120万×4%）×3/15＝23.04（万元） 第4年：（120万—120万×4%）×2/15＝15.36（万元） 第5年：（120万—120万×4%）×1/15＝7.68（万元） 注意：

1）两个加速折旧法各自的特点：双倍余额抵减法的特点是，前期不考虑残值，折旧率固定，折旧基数逐渐减少；最后两年改为直线法。年数总和法的特点是，一开始就考虑残值，折旧基数不变；折旧率逐年减少。

2）年数总和法下，折旧自年度中间某个月份开始计提时的处理：基于上例，若2009年5月1日购入固定资产并投入使用，则年数总和法下：

2009年折旧：（120—120×4%）×5/15×7/12＝22.4 2010年折旧：（120—120×4%）×5/15×5/12＋

（120—120×4%）×4/15×7/12＝16＋17.92＝33.92

3）计提折旧的会计处理

借：制造费用/管理费用/销售费用等

贷：累计折旧

固定资产账面价值＝原价－累计折旧－减值准备

【例题21·计算分析题】2×10年5月，甲公司固定资产计提折旧的情况如下：车间厂房计提折旧75 000元，机器设备计提折旧80 000元；管理部门房屋建筑物计提折旧65 000元，管理部门的办公设备计提折旧45 000元；销售部门的运输工具计提折旧30 000元，销售部门的办公设备计提折旧20 000元。 要求：做出甲公司5月份计提折旧的相关账务处理。 『正确答案』

甲公司5月份计提折旧的账务处理如下：

借：制造费用 155 000

管理费用 110 000

销售费用 50 000

贷：累计折旧 315 000

（四）固定资产预计使用寿命等的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济

利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。 注意：

●固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需追溯调整。

【例题22·单选题】某设备的账面原价为50 000元，预计使用年限为4年，预计净残值率为4%，采用双倍余额递减法计提折旧，该设备在第3年应计提的折旧额为（ ）元。

A.5 250 B.6 000

C.6 250 D.9 000

『正确答案』A

『答案解析』

双倍余额递减法年折旧额的计算：

第1年：50 000×2/4＝25 000（元）；

第2年：（50 000－25 000）×2/4＝12 500（元）；

第3年：（50 000－25 000－12 500－50 000×4%）/2＝5 250（元）。

注意：最后两年要改成直线法，同时要考虑预计净残值。

【例题23·多选题】下列固定资产中，应计提折旧的固定资产有（ ）。

A. 经营租赁方式租出的固定资产

B. 季节性停用的固定资产

C. 正在改扩建的固定资产

D. 融资租入的固定资产

[答疑编号3265030305]

『正确答案』ABD

『答案解析』选项A ，经营租赁的固定资产由出租方计提折旧，故选项A 正确；选项B ，应计提折旧，一般情况下，只有两类固定资产不需计提折旧（已提足折旧的或作为固定资产单独入账的土地使用权）；选项C ，尚未达到预定可使用状态的在建工程项目不提折旧，故选项C 错误；选项D ，融资租入的固定资产应计提折旧。

【例题24·判断题】已提足折旧继续使用的固定资产不再提取折旧，未提足折旧提前报废的固定资产，应补提折旧。（ ）

[答疑编号3265030306]

『正确答案』×

『答案解析』已提足折旧继续使用的固定资产不再提取折旧，未提足折旧提前报废的固定资产，不需要补提折旧。

二、固定资产后续支出

原理：符合固定资产确认条件的（经济利益很可能流入企业、金额能可靠计量），资本化；否则，费用化。

（一）资本化的后续支出（一般是指改良、改扩建等）

注意：企业在发生可资本化的固定资产后续支出时，可能涉及替换固定资产的某个组成部分。如果满足固定资产的确认条件，应当将用于替换的新部件资本化，计入固定资产账面价值，同时终止确认被替换部分的

达到预定可使用状态时，转入固定资产，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

原值500万，已提折旧200万，当月企业对这项设备进行改建，改建过程中发生成本150万，被替换的零部件50万，改建后的固定资产入账价值是

300+150-50=400

1） 5

【例题25·判断题】将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。（ ）

[答疑编号3265030307]

『正确答案』√

『答案解析』按照准则规定，固定资产后续支出予以资本化的部分，被替换部分的账面价值要冲减在建工程，终止确认。

【例题26·计算分析题】甲公司是一家饮料生产企业，有关业务资料如下：

（1）20×9年12月，该公司自行建成了一条生产线并投入使用，建造成本为600 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。

（2）2×11年12月31日，由于生产的产品适销对路，现有这条饮料生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生过减值。

（3）2×12年1月1日至4月30日，经过4个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生以下支出：用银行存款购买工程物资一批，增值税专用发票上注明的价款为210 000元，增值税税额为35 700元，已全部用于改扩建工程，发生有关人员薪酬84 000元。

（4）该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计尚可使用年限为7年，假定改扩建后的生产线预计净残值为改扩建后其账面价值的4%，折旧方法为年限平均法。 假定甲公司按年度计提固定资产折旧，为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费。

[答疑编号3265030308]

『正确答案』甲公司的账务处理如下：

（1）本例中，饮料生产线改扩建后生产能力大大提高，能够为企来带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。

固定资产后续支出发生前，该条饮料生产线的应计折旧额＝600 000×（1—3%）＝582 000（元）

年折旧额＝582 000÷6＝97 000（元）

2×10年1月1日至2×11年12月31日两年间，各年计提固定资产折旧

借：制造费用 97 000

贷：累计折旧 97 000

（2）2×11年12月31日，将该生产线的账面价值406 000 [600 000—（97 000×2）] 元转入在建工程

借：在建工程——饮料生产线 406 000 累计折旧 194 000

贷：固定资产——饮料生产线 600 000

（3）2×12年1月1日至4月30日，发生改扩建工程支出 借：工程物资 210 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 35 700

贷：银行存款 245 700 注意：按照现行规定，因工程物资是用于生产经营用固定资产（动产），故其增值税可以抵扣，不计入成本。

借：在建工程——饮料生产线 294 000 贷：工程物资 210 000

应付职工薪酬 84 000

（4）2×12年4月30日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，转为固定资产

借：固定资产——饮料生产线 700 000

贷：在建工程——饮料生产线 700 000

（5）2×12年4月30日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧

应计折旧额＝700 000×（1—4%）＝672 000（元）

月折旧额=672 000÷（7×12）＝8 000（元）

2×12年应计提的折旧额为64 000（8 000×8）元，会计分录为：

借：制造费用 64 000

贷：累计折旧 64 000 2×13年至2×18年每年应计提的折旧额为96 000（8 000×12）元，会计分录为：

借：制造费用 96 000

贷：累计折旧 96 000 2×19年应计提的折旧额为32 000（8 000×4）元，会计分录为：

借：制造费用 32 000

贷：累计折旧 32 000

【例题27·计算分析题】20×9年6月30日，甲公司一台生产用升降机械出现故障，经检修发现其中的电动机磨损严重，需要更换。该升降机购买于20×5年6月30日，甲公司已将其整体作为一项固定资产进行了确认，原价400 000元（其中的电动机在20×5年6月30日的市场价格为85 000元），预计净残值为0，预计使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧。为继续使用该升降机械并提高工作效率，甲公司决定对其进行改造，为此购买了一台更大功率的电动机代替原电动机。新购置电动机的价款为82 000元，增值税额为13 940元，款项已通过银行转账支付；改造过程中，辅助生产车间提供了劳务支出15 000元。

假定原电动机磨损严重，没有任何价值，不考虑其他相关税费。

[答疑编号3265030309]

『正确答案』甲公司的账务处理为：

（1）固定资产转入在建工程

本例中的更新改造支出符合固定资产的确认条件，应予以资本化；同时应终止确认原电动机价值；20×9年6月30日，原电动机的价值＝85 000—（85 000÷10）×4＝51 000（元）

借：营业外支出——处置非流动资产损失 51 000 在建工程——升降机械 189 000 累计折旧——升降机械 160 000（400 000÷10×4）

贷：固定资产——升降机械 400

000

（2）更新改造支出

借：工程物资——新电动机 82 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 13 940 贷：银行存款 95 940

借：在建工程——升降机械 97 000 贷：工程物资——新电动机 82 000 生产成本——辅助生产成本 15 000

（3）在建工程转入固定资产

借：固定资产——升降机械 286 000 贷：在建工程——升降机械 286 000

（二）费用化的后续支出

固定资产不符合资本化条件的后续支出，直接进行费用化处理，计入当期损益。

注意：生产车间及机器设备的修理费用等费用化支出，也应该计入管理费用。

【例题28·计算分析题】2010年1月23日，甲公司对某生产设备进行修理，修理过程中领用原材料一批，价值为120 000

元，为购买该批原材料支付的增值税进项税额为20 400元；应支付维修人员薪酬为43 320元。

[答疑编号3265030310]

『正确答案』甲公司的账务处理如下：

借：管理费用 163 320 贷：原材料 120 000

应付职工薪酬 43 320

注：原材料的增值税进项税额不需结转。

注意：后续支出原理的具体应用

1. 固定资产修理费用，一般应当费用化，直接计入当期费用。

2. 固定资产改良支出，改变了原固定资产的性能、结构、甚至用途，金额较大的，应当资本化，计入固定资产账面价值。

3. 如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，则企业应当判断与固定资产有关的后续支出是否满足固定资产的确认条件。如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，应当资本化、计入固定资产账面价值；否则，确认为当期费用。

4. 固定资产装修费用

（1）装修费用较小，应费用化，计入当期损益；

（2）装修费用较大，装修使固定资产带来更多的经济利益，装修费用应当资本化，在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算（因为装修部分的折旧期限与固定资产原折旧期限不同），在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限

两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

【举例】固定资产尚可使用10年，预计两次装修间隔期间是5年，那么固定资产装修部分要按5年计提折旧。但若是实际上过了3年就装修了，则没有计提完折旧的装修费用全部转入营业外支出。

5. 融资租入固定资产发生后续支出，承租人确认增加固定资产，其发生的后续支出比照自有固定资产进行处理。

6. 经营租入固定资产，承租人不确认固定资产，只做备查登记。承租人发生的金额较大的后续支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，即先通过“长期待摊费用”科目归集，然后在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销，计入当期损益。

【例题29·单选题】2010年3月31日，甲公司对经营租入的某固定资产进行改良。2010年4月28日，改良工程达到预定可使用状态，发生累计支出120万元；该经营租入固定资产剩余租赁期为2年，预计尚可使用年限为6年；采用直线法摊销。2010年度，甲公司应摊销的金额为（ ）万元。

A.15 B.16.88

C.40 D.45

『正确答案』C

『答案解析』按照规定，经营租入固定资产发生的改良支出应记入“长期待摊费用”科目核算，在剩余租赁期2年与租赁资产尚可使用年限6年两者中较短的期间内进行摊销，所以2010年度甲公司应摊销的金额＝120/2×8/12＝40（万元）。

【例题30·多选题】下列各项中，引起固定资产账面价值发生增减变化的有（ ）。

A. 对固定资产计提折旧

B. 发生固定资产改良支出

C. 发生固定资产修理支出

D. 计提固定资产减值准备

[答疑编号3265030312]

固定资产的账面价值=原值-折旧-减值准备

『正确答案』ABD

『答案解析』对固定资产计提折旧将使固定资产账面价值减少；发生固定资产改良支出一般要资本化，将使固定资产账面价值增加；计提固定资产减值准备将减少固定资产的账面价值。选项C 中发生固定资产修理支出应计入当期费用，不影响固定资产账面价值。

固定资产后续计量应特别关注：①固定资产折旧范围的确定；②资本化支出的会计处理过程及被替换部分的处理。

第三节 固定资产处置

一、固定资产终止确认的条件

确认：

1. 该固定资产处于处置状态，包括报废、毁损和出售；

2. 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

综合上述两个条件，总的来看就是固定资产不能再为企业带来未来经济利益。

【例题31·判断题】固定资产处于处置状态或者预期通过使用或处置不能产生经济利益的，应予终止确认。（ ）

[答疑编号3265030313]

『正确答案』√

二、固定资产处置的会计处理

（一）固定资产出售、报废或毁损的会计处理

不论是出售、报废或毁损，都要通过“固定资产清理”账户核算。主要包括以下五个内容，借方为固定资产的净值（清理前的账面价值）、清理费用和相关税费，借方表示清理过程中付出的代价；贷方登记两个内容，一是残值收入，二是应收赔款（保险公司或责任人），贷方表示清理过程中的收益。贷方的收益减去借方的支出，就是净收益（或净损失），最终转入营业外收入（或营业外支出）。

“固定资产清理”用丁字形账户演示如下：

注意：上面的“相关税费”不包括增值税销项税。

处置步骤：

一、 将固定资产账面价值转入固定资产清理账户

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

二、 发生的清理费用计入固定资产清理

借：固定资产清理

贷：银行存款

应交营业税等

三、 将变价收入或赔款冲减固定资产清理

借：银行存款

其他应收款

贷：固定资产清理

应交税费-应交增值税（销项税额）

四、 经处置的净损益结转至营业外收支

借：营业外支出

贷：固定资产清理

或

借：固定资产清理

贷：营业外收入

【例题32·计算分析题】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186 700元，累计已计提折旧177 080元，已计提减值准备2 500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5 000元，残料变卖收入为6 500元。不考虑相关税费。

[答疑编号3265030314]

『正确答案』

甲公司的账务处理如下：

（1）固定资产转入清理

借：固定资产清理 7 120 累计折旧 177 080 固定资产减值准备 2 500 贷：固定资产 186 700

（2）发生清理费用

借：固定资产清理 5 000 贷：银行存款 5 000

（3）收到残料变价收入

借：银行存款 6 500

贷：固定资产清理 6 500

（4）结转固定资产处置净损益

借：营业外支出——处置非流动资产损失 5 620 贷：固定资产清理 5 620

【例题33·计算分析题】甲公司20×9年2月20日购入一台机器设备并投入使用，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为200 000元，增值税税额为34 000元。因产品转型，2×11年2月28日，甲公司将该机器设备出售给乙公司，开具的增值税专用发票上注明的价款为160 000元，增值税额为27 200元，出售时，该设备已计提折旧38 800元，已计提减值准备4 000元，甲公司以银行存款支付该设备拆卸费用5 000元。

[答疑编号3265030315]

『正确答案』

注：本题需要注意的一点是出售时涉及增值税销项税的处理 甲公司的账务处理如下：

（1）20×9年2月20日，甲公司购入机器设备

借：固定资产——××设备 200 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000 贷：银行存款 234 000

（2）2×11年2月28日，固定资产转入清理

借：固定资产清理——××设备 157 200 累计折旧 38 800

固定资产减值准备 4 000 贷：固定资产——××设备 200 000

（3）发生清理费用

借：固定资产清理——××设备 5 000 贷：银行存款 5 000

（4）出售固定资产收入

借：银行存款 187 200 贷：固定资产清理——××设备 160 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 27 200 注意：“固定资产清理”贷方是不涉及税金的，借方可能涉及到税，但不是增值税，若是营业税，则是通过“固定资产清理”借方核算的。

（5）结转固定资产净损益

借：营业外支出——处置非流动资产损失 2 200 贷：固定资产清理 2 200

（二）其他方式减少的固定资产

对外投资、债务重组和非货币性资产交换等所引起的固定资产减少，具体的处理在本课程后续的相关章节中介绍，总的原理还是通过“固定资产清理”科目结转。

本章小结：

本章客观题和主观题的考点主要集中在固定资产的初始计量、后续计量和处置三个阶段。

一、初始计量：

初始计量从固定资产取得方式来讲，主要包括外购、自建（自营或出包）、融资租入等方式，预计弃置费用应折现计入固定资产入账价值。

二、后续计量：

折旧主要涉及折旧范围和折旧方法。

在折旧范围中要确定空间范围和时间范围，并注意当月增加的固定资产下月开始计提折旧。

折旧方法主要分为年限平均法、工作量法，双倍余额递减法和年数总和法，其中，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧方法。

后续支出涉及到固定资产的维修、改良等，符合固定资产确认条件的应该资本化，否则费用化。

资本化分为三个阶段，分别是固定资产账面价值转入在建工程；通过在建工程归结新的成本；在建工程达到预定可使用状态再转入固定资产，后续阶段按照新的年限、残值、折旧方法重新计算折旧金额。

三、固定资产处置：

核心账户“固定资产清理”，结合丁字形账户熟练掌握固定资产清理净损益的计算，净损益计入营业外收支。