企业内部审计外包动因分析

企业内部审计外包动因分析

一、内部审计外包的含义

内部审计外包又称内部审计外部化或内部代理审计，它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的具备专业胜任能力的机构或人员执行。其实质是将企业的管理职能进行适当分工，利用企业外部的专业化资源为企业内部管理供给养分，借以达到整合资源、节约成本、提高效率、增强企业核心竞争力的目的。内部审计外包的过程，是企业内部审计业务不断完善和发展其职能的过程，也是不断加深和扩展我们对内部审计业务理解的过程。

二、内部审计外包的发展现状

早期内部审计外包的倡导者是美国的会计服务机构，当时的会计师事务所迫于有限的业务范围和巨大的行业竞争压力，开始把目光转向了内部审计服务，内部审计外包在上世纪80年代燃起了星星之火，现在已成燎原之势。1982 年，美国注册会计师协会（AICPA ）发布《业务审计合约》报告, 将内部审计从一项“由公司内部提供的服务”重新界定为可以由外部审计人员作为独立承包人来提供服务，为注册会计师承接内部审计业务提供了依据。20 世纪90年代，西方国家出现了内部审计外包现象。1997年, 财富500强公司中50%都外包了内审计的重要组成部分，例如麦当劳、惠普、时代华纳和

PNC 银行等都采取了外包内部审计业务的整合方法。

我国内部审计起步于 20 世纪 80 年代初期, 是在国家的强力推动下, 作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生, 内部审计在完善我国审计监督体系、严肃财经法纪、提高企业经营管理水平等方面发挥了积极的作用。

但同时也应当清楚看到, 我国内部审计与西方经济发达国家相比, 步子较缓慢, 差距较大; 与社会审计和政府审计的发展相比, 内部审计不论是在法律、法规制度的建设上, 还是在机构建设, 人员的数量和质量上以及在业务建设和职能作用的发挥上都明显落后; 与目前的经济体制改革和市场经济发展的速度相比明显滞后, 还存在着诸如内部审计组织和审计人员缺乏应有的独立性; 内部审计不够规范, 业务无准则可循, 内部审计质量不高; 人员素质较低, 结构不合理，以及内部审计机构没有发挥应有的作用等问题。

在这样的背景下，内部审计业务外包伴随着我国外包企业的逐渐增多, 自 20 世纪 80 年代末才渐渐流行起来。

三、企业内部审计外包动因的分析

（一），内部审计外包可降低成本

外包的最初目的就是由于成本管理的需要，把自己做不了的、做不好的或别人做得更好、更有效的事交由专业性公司去做，从而降低企业的资本性支出和费用成本，同时将企业解放出来以更专注于核心业务。外包协会进行的一项研究显示外包协议使企事业节省 9%的成本, 而能力与质量则上升了15%。针对西方越来越多的企业外包内部审计职能的原因，1996年IIA 对美

国、加拿大一些公司经理进行了调查，结果如表1所示。

表1：内部审计外部化动因分析表

内部审计外部化动因分析表

从表1可以看出，“降低成本”是企业悬着内部审计外包的主要原因（美国为60%，加拿大为32%）。内部审计外包是可额度水水水水双宿双飞以降低成本的，与企业自给内部审计业务成本相比较，内部审计外包的成本优势体现在以下几个方面：

1. 节约招募、培训费用

在内审自给的方式下，企业需要对内审人员进行招募和培训。内部审计要想适应企业经营管理的需要就必须不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询扩展，而这就需要金融、会计、人力资源管理、市场营销、计算机等多个方面的专业知识和最新的审计技术。所以，企业就必须对内部审计人员进行持续不断的培训，此项成本较大，且呈增长趋势，而企业将内部审计外部化就可以避免内部审计人员的招募和培训费用，以及支付专业人员的高额薪金。

2.节约开发软件和新方法的成本

目前，随着网络的日益普及、电子商务的不断发展和会计电算化在会计核算中的广泛应用，计算机审计技术的提高，为适应新型网络环境下，企业必须不断的开发新的审计软件和及时对新出现的问题寻找解决方案。但是，审计软件的开发和先进技术的使用费用较高。若内部审计外部化，相关机构就可以把高额的开发费用分摊给多个客户。总之，内部审计外包可以将企业的开支缩减到一定范围内，同时注册会计师的专业能力较强，经验丰富，是企业以较小的成本获得较大的利益，符合成本效益原则。

（二）可增强内部审计的独立性

内部审计机构作为企业内部的一个部门，其实际工作与管理者有着密切的联系，使内审部门不能公允地评价企业的经营业绩。另外，在利益牵制下，内部审计部门也需要迎合管理层的要求，同管理层协调好关系，这使得内部审计机构可能会失去独立性，不能公允的评价企业的经营业绩。内部审计外部化后，审计主体由独立于企业、独立于董事会和总经理之外的相关专业人员来担任，审计主体的独立性不论在形式上还是实质上都得到明显的增强。外部审计工作一般都是由注册会计师来完成，能站在一个客观和公正的立场上对企业的财务状况进行审计，其结果只对社会公众和合伙人负责，能够毫无顾忌地指出企业经营和控制中存在的漏洞。同时，由于他们独立于所有者和管理者，又有严格的职业规范和职业道德的约束，会计师事务所为了维护自身信誉，会千方百计保证审计质量，因此，能够站在比较客观的立场进行审计，并客观地报告审计结果。

（三）企业可获得专业的服务

我们都知道任何企业不可能拥有赖以生存和发展所需要的全部资源，

所有组织在某种程度上都依赖于外部环境，任何组织都需要从外部获得由其所控制的必要资源或某种产品或服务。内部审计的外包也因此可以获得外部审计的标准化、专业化服务，以弥补自身资源的不足。

1999年，伴随着IAA 在61届年会对内部审计做出了全新的定义，不仅提升了内部审计在组织中的地位，也扩展了内部审计的服务对象。这就要求内部审计人员不但要具有会计、审计相关的知识，而且还需要经济学、金融、统计、信息技术、工程、税收、法律、环境事务及其他有关方面的知识。从我国目前的情况来看，注册会计师等专业人员作为熟练的鉴证专家，大多都经过了专业的考试，受过正规训练，并且长期从事鉴证、咨询业务，在执业过程中形成了较强的职业敏感，具有较强的观察能力和分析能力，具有优于内部审计人员的专业能力。同时注册会计事务所及其他专业机构拥有大批这样专业化的人才，企业可以根据实际业务的要求选用合适的人才。另一方面，注册会计师的服务对象分布在各行各业，具有多方面的专业知识，熟悉不同行业的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的行业特色、经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的一些建设性的意见。而且注册会计师可利用其掌握的公共信息资源，带来先进企业的管理经验，为企业注入生机和活力。所以，企业若将内部审计业务外包给具有专业能力的注册会计师，可充分利用其智力资源，不仅能为企业带来专业的服务，还有可能为企业带来一定的附加值。

（四）提升企业的核心竞争力

美国学者普拉哈拉德和英国学者哈默于1990年提出的核心竞争力理论认为，企业是资源和能力的集合，企业之间资源的异质性或企业拥有的特殊

能力是决定企业竞争优势和经营绩效的关键因素，即核心竞争力，它是一系列技术系统、组织管理系统有机融合而成的、无形的、动态的能力资源。由于外部环境的变化对所有企业都是同质的，各个企业的分化、兴衰和发展，尤其是具有竞争优势的企业最终要依赖于组织内的特定资源和形成的异质性能力——核心能力。

培育核心竞争力与业务外包两者是密切相关的。核心竞争力理论要求企业根据自己的特点，专门从事某一领域或者某一专长的业务，在某一点上形成自己的核心竞争力。这要求企业首先找准什么是自己的专长，什么是自己的核心业务，将资源和精力集中在构建核心竞争力上，而将自己不具备核心能力的业务以合同的形式外包给较好的专业公司。一方面可以把更多的资源和时间投人到核心业务，最终建立和平共处五项原则提高企业的核心竞争力; 另一方面，由于对方企业（即外包供应商）一般拥有专门的知识和技术，可以实现规模经济，因而其提供的产品或服务的质量好且成本也低。一般来说，企业应将核心业务保留，而将非核心业务进行外包。因此，业务外包对企业构建核心竞争力起了辅助作用。

对于一般企业而言，内部审计是不能直接为企业创造价值的业务，因此被归为非核心业务，将内部审计这一非核心业务外包是符合核心竞争力理论要求的一种做法。企业借此将自己的优势功能集中化，而将劣势功能弱化，不仅使企业自己的资源得到最大最好的利用，还能借企业外部资源的优势来弥补自己的不足。此外，内部审计业务外包可加速企业对环境变化的反应能力，强化了组织的柔性和敏捷性。

四、企业内部审计外包的可行性

（一）从内部审计程序不断规范化的角度分析

在近年的审计工作中, 内部审计从业人员逐渐发现, 不管企业的行业、规模和性质如何, 内部控制和风险管理的基本原则和程序方法是相通的。特别在西方发达国家, 伴随着内部审计职业的发展, 行业协会等机构已经开发了一套系统化、规范化的技术方法, 对企业内部控制、风险管理和治理程序进行调查、分析和评价。例如，国际内部审计师协会于 1993 年修订了《内部审计实务标准 》, 制定了内部审计活动的框架, 提供了内部审计活动的衡量标准和依据, 并陆续颁布了相关的《实务公告 》等职业规范。

职业规范的日益完善极大地促进了内部审计活动的标准化, 使得内部审计知识能够以标准化服务产品的方式向他人出售。这样导致内部审计知识的专用性下降到相当的程度, 使得内审活动的市场变成一个类似完全竞争的市场, 企业可以很方便地寻找新的外部服务提供者，这表现为内审外包如雨后春笋一般迅速发展。

（二）从我国社会环境的角度分析

1.从法律上看

对于内部审计外包很少有禁止性的规定，应该说内审外包的法律环境是较为宽松的。因为法律法规只要求建立内部审计制度，具体是由组织自置的审计机构实施，还是由外包的中介机构实施，法律法规并没有作具体规定，只要履行了内部审计职能就应该符合法律的规定。内部审计从 1985 年《国务院关于审计工作的暂行规定》应当设立审计机构，到 1988 年《中华人民共和国审计条例》根据需要设立内部审计机构或者审计工作人员，最后过渡为1995年施行的《中华人民共和国审计法》建立健全内部审计制度，内部

审计从以设立机构为标志，到以完善制度为准绳。一方面为内部审计外包扫除了制度上的障碍；一方面也揭示了内部审计的实质，内部审计是重在发挥内部审计职能，至于由谁去具体实施则是内置和外包的问题。这充分体现出内部审计是一种制度建设，其所依托的组织形式已经不是法律法规强制规范的内容。

2. 从现实意义上看

随着我国融入世界经济大舞台的步伐加快，市场竞争将愈加激烈。企业管理层将越来越重视内部经营过程的有效性、风险管理水平的高低，对内部审计人员的素质和知识结构的要求也越来越高。但是，目前我国显然没有足够数量合格的内部审计人员。随着我国会计市场的开放，国外会计师事务所在我国业务范围逐渐扩大，国内会计师事务所掀起了兼并联营浪潮，会计师事务所之间的竞争也趋向白热化。会计师事务所的业务也由单纯的会计、审计、评估、税务代理业务扩大至新的专业服务领域。内部审计将为会计师事务所提供新的业务领域和盈利空间，因此，内部审计外包可以成为企业和会计师事务所的双赢战略。

五、目前内部审计外包存在的问题

（一）缺乏监督机制，可能引发剩余损失

上文已经进行了内部审计外包的成本分析，这是组织决策时的重要因素。与此同时，结合收益问题全面衡量外包的财务结果，也成为理性决策的一部分。在执行外包策略时，不仅要全面分析有关成本，还要关注外部机构是否能带来优质服务。从目前组织开展的情况来看，对代理成本中的订约成

本、守约成本比较关注，而对于监督成本和可能发生剩余损失预计不足。很多业务外包出去后缺少对外部机构必要的监督机制，过于相信外部执业者的执业能力和执业素质，从而为剩余损失的发生埋下了伏笔。

（二）外部审计人员的信息不充分

一方面，外部审计人员在企业进行内部审计的时间比较短，尽管有着丰富的阅历和经验以及先进的审计技术，但在短期内对企业的情况是无法全部掌握的；另一方面，有很多企业的员工对审计工作还有误区，总认为审计是监督他们工作的“监工”，因此自然会导致其对外部审计人员的敌意。外部审计人员对企业固有的“信息不充分”和员工对企业情况的刻意隐瞒会给内部审计工作带来极大的困难，进而影响到审计效果。

（三）存在道德风险和逆向选择

首先，由于企业将来的发展和前途与外部审计人员的利益没有直接关系，外部审计人员作为企业的外部人并不会关心企业将来的长远发展。这种利益上的不完全相关很可能会让外部审计人员对内部审计工作产生不负责任、敷衍了事的想法，忽视本该发现的重要内控漏洞或是内控风险，让企业蒙受巨大损失。其次，会计师事务所在内部审计外包的过程中，肯定要试图实现其自身的利益最大化，而会计师事务所的利益很可能与企业的战略目标相悖。此时，外部审计人员很可能没有从能实现企业价值最大化的角度进行适当的监督和长远的规划，使得内部审计效果受到影响。最后，企业在选择委托的会计师事务所时，一方面由于信息不对称往往无法对其作全面细致的考核，不能很好地具体评估外包事务所的专业水平和可信度等；另一方面，如果企业愿意支付的报酬比较低，那么，比较胜任的会计师事务所一般不愿

意为其进行内部审计，往往最终接受企业内部审计业务的外包事务所是那些水平不高的会计师事务所，结果在执行内审任务时由于外包事务所不能胜任而给企业带来了风险。

(四) 商业机密泄露

内部审计可能会涉及一些例如企业的财务状况、经营方针等不能对外透露的信息。如果是由内部审计人员来完成内审工作，当然不存在问题，但是，如果对内部审计外包是由注册会计师来完成，那企业就要承担注册会计师不遵守职业道德，泄露商业秘密的风险。如果这些商业秘密被竞争对手获知，就会对企业产生重大的不利影响。

(五) 缺少管理人员的培训

很多大公司，例如IBM 、GE 和百事可乐公司，内部审计部门通常被用来作为未来财务和经营主管的培训平台，因为内部审计师通常需要熟悉企业经营的各个方面，熟知不同部门主要成员的工作。内部审计师进入其他部门工作后，这些经历在确保部门间目标协调一致和改善部门之间的关系方面能起到很大的作用。如果内部审计职能全部外包，这种难得的培训平台就彻底消失了。

六、内部审计外包的风险规避策略

（一）设立内部审计负责机构

我国目前的实际情况看, 大多数企业的内部审计机构或隶属于财务部门，或与纪检、监察合在一起作为一个常规部门, 受主管财务的副总领导。仅有极少数上市公司的内部审计隶属于审计委员会。这种内部审计设置模式

实际上使内部审计需要同时接受两个利益格局不同的“双向领导”，其结果是把内部审计推向了两难的境地，导致多数内部审计最终还是偏向与其利益有关的一方, 失去或难以保持其应有的独立性和客观性。在国外越来越多的内审部门转为直接向总裁或董事会( 或其所属的由独立董事组成的审计委员会) 报告工作, 一些知名度较高的跨国公司如福特、百事可乐、波音等甚至设立了副总裁级的总审计师或首席审计官专门领导内审工作。纽约证交所要求所有的上市公司设立董事会审计委员会, 由它领导公司的内部审计工作。参照国外成功模式, 建议我国大中型企业及上市公司有能力的都应设立专门负责内部审计工作的管理机构, 如审计委员会。有条件的还可以设立由独立董事组成的审计委员会来负责内部审计工作。

（二）合理的订立外包合同

内部审计外包合同是公司与提供审计服务的外部专业机构之间签订的一项契约。组织管理层应该对外包合同的有关规定进行研究，以书面形式做出明确的合同约定，并且内容应该具体详细。主要包括：服务范围、业绩标准、安全保密、控制措施、审计条款、报告制度、争议解决等。

（三）选择合适的外包形式

内部审计业务外包可以说是一种战略决策，当然内部审计外包是以管理层、员工的重视及对其职能的认可为前提的。同时企业也应该意识到这是一个动态过程, 外包与否和选择哪一种外包形式要看其影响因素的性质。根据西方发达国家的实践经验, 内部审计外包概括起来主要有两种模式: 全外包和部分外包。其中, 又可将部分外包细分为补充、管理咨询和合作内审等具体形式。在企业选择时，首先要结合企业的发展需求对内部审计外包进行

决策分析, 考虑是否开展外包以及外包的内容，然后根据需要选择适当的形式。对于大中型企业而言, 可以选择补充、审计管理咨询、合作内审几种形式。而对于中小型企业而言, 可以选择在内部审计任务不多, 设置企业内部审计机构和人员负担较重时, 将其内部审计职能全部外包。伴随企业的发展壮大, 逐步设立其内部审计职能和内部审计人员, 再结合自身生命周期中初创期、成长期、成熟期、衰退期的不同状况, 合理采用部分外包内审业务的方式, 走出一个 “全外包——合作内审——审计管理咨询——补充”的过程, 最终实现内部审计的监督和价值增值服务功能。

（四）对内部审计外包服务进行评估

内部审计工作的目的就是为企业增加价值和改善组织运营，那么外包内部审计到底有没有达到这一目的呢？企业就需要对外包服务进行评价。这种评估可以通过跟踪内部审计过程，观察外部审计师的新发现和新建议给企业带来的影响变化来实现。企业还可以根据自身情况设计相关指标来进行评估，如企业内部控制是否更加有效、审计计划的完成情况、审计报告的公布天数、审计发现和建议被采纳的比例等。我国企业管理水平相比西方是有差距的，企业所处的外部环境与西方成功外包模型也是有差异的。这种情况下，有些企业外包内部审计可能会达到增加价值、完善组织运营的目标，有些企业可能达不到，甚至会带来反面影响。从我国目前来看，还没有比较成熟的外包模式，因此，建议企业在外包内部审计时，一定要对外包效果进行详细评价。

（五）加强内部审计知识的培训学习

由于我国企业长期对内部审计重视不够，仅将其定位于“查错防弊”，

因此习惯于从财务人员中挑选审计人员，造成审计人员知识结构单一，特别是风险管理和信息技术知识极为欠缺。这也是我国内部审计工作长期缺乏效率的原因之一。即使现在企业要开展内部审计外包，也不能置之不顾。外部审计人员有效进行内部审计工作的前提条件之一就是内部审计人员的有效配合，而这也需要具备很强的知识能力。所以，我国企业要重视对员工进行内部审计知识培训。企业在外包内部审计时，建议与外部审计师共同联合对本企业员工进行内部审计知识培训，这对我国企业内部审计工作的长期有效开展十分重要。

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