物流作业成本核算与管理

作者：付桂林郭赟芳

顺德职业技术学院学报 2007年09期

　　所谓物流成本是指物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动货币表现。从某种角度看，现代物流研究的核心是围绕着物流成本展开的，物流现代化的最终目的是以最少的物流成本，实现预期的物流服务水平，或以一定的物流成本实现最高的物流服务水平。目前，我国在物流总成本与物流服务水平的研究方面还处于起步阶段，尤其是对物流成本的研究更是贫乏。笔者通过对顺德顺特电器、顾地塑料公司进行调查、实验，将作业成本法引入物流成本管理，就教于业界同仁。

　　1 作业成本法是企业物流成本管理的必由之路

　　20世纪80年代以来，企业面临的物流环境发生了巨大的变化，物流自动化日趋普及，物流技术、物流管理观念不断更新。在这种环境下，直接人工费用下降，物流费用提高，传统的成本核算体系形成了所谓的“物流冰山说”，导致物流成本的低估或模糊，影响了会计信息的真实性，不利于相关利益者及企业进行科学的物流成本控制。

　　传统的会计方法中普遍采用与产量关联的分摊基础，这种计算方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平下降。

　　传统的成本计算方法，不能满足物流一体化的要求。物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门发生的，而传统的成本计算是将各种物流活动费用与其它费用混在一起，归集为诸如工资、租金、折旧等形态，这种归集方法不能确认运作的责任，不利生产经营业绩的考核评价。而作业成本法有效地弥补了以上不足。它把物流看作是一个起始于企业供应商，经过企业内部，最后为客户提供产品或服务的由此及彼、由内到外的作业链。物流的每一项工作都是作业链中的一个组成部分，物流成本则是各项物流作业的消耗，是物流作业链环节所有成本之和。如企业采用作业成本法进行物流成本的核算，物流成本就可按物流作业进行分类，然后把企业物流活动消耗的资源按资源动因分配计入各项物流作业中。与传统成本核算方法相比，其分配的标准更符合客观情况，从而可以提高物流成本信息的准确性。同时，汇集各项物流作业的成本，就能很容易地计算出物流成本，而不需要在大量的会计账目中搜寻物流活动产生的费用。这大大简化了企业的核算工作。

　　现代成本管理越来越深入到作业层次上，进行作业计算与管理。与此相应，要求物流成本管理也要深入到作业，进行作业成本管理。作业成本管理作为一个明细的信息系统，提供更客观、更及时、更准确的物流成本信息，为企业的物流成本管理提供依据。传统成本核算法主要适用于传统的标准成本制度，反映业绩计量信息，从总括的物流成本信息中不易发现具体问题，难以带动企业整体工作的改进和长期目标的实现。而作业成本法通过对物流作业的追踪及动态反映，尽可能消除非增值作业，对各个物流作业进行成本考核和绩效评估，判断该项作业是否高效，从中寻求改进的机会，提高增值作业的效率，从根本上提高企业的物流成本管理水平和控制能力。

　　2 物流作业成本核算

　　物流作业成本管理包括物流作业成本计算和物流作业成本控制两方面，它是作业成本法在物流成本管理中的具体应用。物流作业成本计算通过物流资源动因将物流资源分配到各个物流作业，形成物流作业成本库，再依据物流作业动因，建立物流作业与物流成本对象之间的因果联系，把物流作业成本库中的成本分配到成本对象。将计算出的物流作业成本与总体目标成本分解的物流作业目标成本进行对比，找出低效率、高耗费的物流作业，对其进行改进和完善，使之达到预定的目标成本，从而实施物流成本的控制[1]。

　　2.1 物流作业成本构成

　　（1）物流资源：表明物流作业所消耗的成本源泉。

　　（2）物流资源动因：物流作业引起资源的消耗。 物流资源动因是将物流资源分配给各个物流作业，是形成物流作业成本库的依据。它在资源的耗费和作业成本库之间建立起一个因果联系。

　　（3）物流作业和物流作业成本库：物流作业是企业将投入转变为产出的一系列物流活动，它是一些紧密联系的业务的集合。依据物流资源动因将物流资源分配给作业后就形成了各个物流作业成本库。

　　（4）物流作业动因：物流作业动因是将物流作业成本库中的成本分配到成本对象的依据，它在物流作业成本库和成本对象之间建立起了因果联系。

　　（5）物流成本对象：物流成本对象是物流作业成本分配的最佳归宿。 常见的成本对象有产品、服务、批次、客户、推销渠道、销售地域等。

　　（6）物流直接成本：指那些易于追溯到成本对象上的成本。

　　2.2 物流作业成本法的计算

　　（1）分析和确定资源。企业的资源一般有人工、材料、机器设备、厂房等。 在分析和确定资源时，有时需要把一些账目和预算科目结合起来组成一个资源库，有时需要把一些被不同的作业消耗的账目或预算科目分解开来。

　　（2）分析和确定作业。在分析和确定作业的过程中， 要分清服务和作业的各个环节，把组织的活动分解为一个个可理解的基本作业。在确认作业时，范围太大会影响作业成本计算的效果；作业划分太细，则加重作业成本计算的负担。并且，作业不一定与传统的职能部门一一对应，有时作业是跨部门的，有时一个部门可完成几项作业。因此，在确认作业时，有必要对作业进行整合和分解，还可利用作业流程图来描述组织的作业及其相互联系。

　　（3）建立作业成本库。物流资源动因把物流资源分配给不同的作业（第二阶段确定的）形成物流作业成本库[2]。例如，某生产性企业产销A、B两种产品， 这两种产品的生产工艺过程基本相同，两者的区别主要表现在所提供的物流服务上：A产品实行的是大批量低频率的物流配送服务，每批数量为4000件。B产品实行多频率小额配送服务，每批数量为10件。所涉及的作业主要有七项：订单处理；挑选包装；包装设备调整；运输装卸；质量检验；传票管理；一般管理。某月该企业共销售A产品5批，共计20000件；B产品140批，共计1400件。本月耗用的各类资源价值为：工资23400元；电力4800元；折旧24400元；办公费8500元；一般管理7170元，本月人员及设施等利用程度为75％。A产品每件消耗直接材料1.5元，B产品每件消耗直接材料1.8元。则根据各类资源动因分配资源价值至作业成本库计算如表1所示。

　　表1 资源向各作业间的分配

　　元

　　

　　（4）分配成本至成本对象。一旦将物流资源价值分配给物流作业成本库后，就可以开始确定物流作业动因，物流作业动因是物流作业中的一个作业的产出。所有物流作业动因确定后，便可依据这些动因，给各成本计算对象分配其应得的作业成本，如表2、表3、表4所示。

　　表2 作业成本动因分配率的计算过程

　　

　　表3 作业成本分配表

　　

　　注：①该表中数字的小数部分均作了四舍五入取整数处理；

　　②对于“一般管理”这项作业，其成本动因比较复杂，因此在计算A、B两种产品消耗该项资源成本时，按其他作业成本数分配。

　　表4 A、B两种产品物流成本计算单元

　　

　　注：由于计算过程中采用了四舍五入，所以使得“A产品总成本”、“B产品总成本”及“未耗用资源成本”三栏数字之和与“资源提供量”一栏数字不完全相等。

　　3 物流作业管理

　　作业成本法虽然起源于成本计算的精确性动机，但其意义已完全超越了成本计算精确性要求这个层面，深入到企业作业链一价值链重构，乃至企业组织机构设计问题。但是，作业成本法只是认识作业链—价值链的手段，作业管理才能改造和优化作业链—价值链。因此，从作业成本计算发展到作业管理就成为必然途径[3]。

　　3.1 重构作业链

　　物流作业管理的目的之一在于企业物流经营过程的持续改善，而物流作业链的重构是其中的核心与关键。

　　重构作业链是一项较为复杂的过程改善措施，大致包含以下内容：（1）尽量消除非增值作业。消除非增值作业是改善物流经营过程的最重要的环节。企业应对所有不必要的作业予以消除，对于那些无法彻底消除的非增值作业，应最大限度地降低其成本及所消耗的时间。（2）合并被划分过细的相关作业。 对于那些被划分得过细的，却又关系密切、属性基本相同的作业应予以合并，以便减少成本动因的数目，降低系统的复杂性和实行成本，提高作业过程的总体效率。例如，可将“出库计划”、“出库管理”“出库调度”等作业合并为“出库协调”作业。不同作业是否有必要进行合并应视拟合并的各项作业的复杂程度、相互之间的相关程度，以及能否适应管理的要求。（3）作业分解。如果某个作业包含了不同类的业务，而这些业务中的每一项又具有一定的复杂性，那么，就应将该作业按业务的性质进行拆分，以便能提高作业效率。例如，“材料采购作业”中包含了“购货”、“验货”和“收货”三种不同性质的业务，可以按上述三种不同业务类型，相应分解为三项不同的作业。（4）改善作业流程。 作业流程的改善即是从作业层次上重新设计组织的各项工作，由于作业是组织的基本活动，所以重构作业，也即重构了组织，重构了物流。如果说设计和开发作业成本系统的过程能揭示物流的现状的话，那么改善作业流程便能使物流向更佳状况发展，使物流从“现在是什么样”走向“该怎么样”。

　　在改善物流作业流程时，需要注意以下两个问题：其一，努力寻找引起成本的根源。有些时候，有的非增值作业，如移送原料不能完全消除，这时许多企业就会想方设法使这个非增值作业更有效率。然而，企业的注意力更应集中在移送原料作业成本产生的根源上，从而找出降低成本的措施。其二，保持简单性。简单性是改善物流作业流程的一个重要原则。一般说来，复杂性都会引起成本的增加。企业中通常有下列一些引起复杂性的因素，如过多的供应商，过多的购货单，过多的应付账款，过于频繁的计划改变，作业功能和附件过多等，分析这些因素有助于管理者找到成本发生的根本原因。

　　3.2 合理配置资源

　　在企业物流活动开展过程中，资源总体利用效果未能最优化的原因在于不同作业的产出水平相差较大，致使个别作业利用率接近饱和，而其余作业利用率却与达到饱和状态相距甚远，由此造成人员空闲、机器设备闲置等资源浪费现象。企业只有首先明确各项作业利用率，才能从根本上改善资源总体利用效果。利用作业成本法，企业易于获得作业利用率的有关信息，进而找出“饱和”作业和“过剩”作业。例如，利用前例中的信息，很容易计算出各项作业的资源利用率。有关结果如表5所示。

　　表5 资源利用率的计算

　　

　　通过对上表的分析，容易发现“包装”作业的资源利用率接近饱和状态，而其他作业则存在明显的闲置，特别是“质量检验”作业，有近一半能力未能利用。这表明，“包装”作业是“饱和”作业，而“质量检验”作业是“过剩”作业。包装作业成为充分利用整个经营能力的“瓶颈”，可以从以下几个方面着手解决：（1）改进物流服务方式，降低物流活动中需要消耗的包装作业；（2）提高包装效率；（3）增加包装设备。

　　3.3 优化作业

　　优化作业的目的在于降低作业单位产出成本，缩短作业时间和提高作业质量。实行作业优化可按以下步骤进行：

　　第一，选择优化潜力较大的作业。企业物流的经营过程包含许多作业，在对物流作业进行优化时，应重点选择那些潜力较大的作业实施优化。属于这类作业的主要有：①无法彻底消除的非增值作业；②成本较高的增值作业；③作业时间较长的增值作业；④对其他作业影响较大的作业。

　　第二，缩短作业周期，降低作业成本。作业周期的缩短有利于增加客户的满意度，同时可提高作业产出能力，有利于降低作业成本。缩短作业周期的途径主要有：①提高作业人员的熟练程度；②改善作业方式；③优化作业安排；④与其他相关作业相协调；⑤进行技术设备更新。

　　第三，提高作业质量水平。作业质量水平的提高有利于增加客户价值，同时也有利于降低物流成本。为此，企业可以从以下方面着手：①以人为本，树立质量第一的企业文化理念；②提高作业人员的业务水平；③加强设备维护；④进行设备更新。