税务筹划案例
房产公司分立:200万契税本可节省
A房地产开发公司与B投资公司于2003年12月联合竞拍土地,获得一宗土地使用权,该项土地使用权竞拍价值8000万元。双方协商,土地使用权按50%划分各自归属。双方商定,先由A房地产开发公司使用50%的土地使用权,作为开发商业楼盘设施自用,待商业楼盘开发完成后,再交由B投资公司开发。B投资公司由于没有房地产开发资质,所以必须收购A房地产开发公司股权,并以A房地产开发公司名义开发房地产项目。而在收购之时,A房地产开发公司已经开发完成的商业设施应留归自己使用,不得被投资公司收购。 2004年6月底,A房地产公司商业楼盘顺利开发完成,转作固定资产6000万元。6月底,公司资产负债基本情况如下:资产1.2亿元,其中开发的固定资产6000万元,尚未开发的土地无形资产4000万元,其他资产2000万元。公司负债1亿元;所有者权益2000万元,其中注册实收资本1800万元。为了将已经开发完成的资产剥离出来,以便B投资公司实施对A公司的股权收购,同时为了实施免税改组,A房地产公司决定将6000万元的商业资产分离给现有的控股公司———某商业公司。A公司分立6000万元资产时,同时分立承担负债5000万元,以净资产1000万元全部作为某商业公司的股权增资,增加商业公司的实收资本。公司剩余资产6000万元和负债5000万元后,由B投资公司按照净资产1000万元价值收购A公司全部股权。
公司分立时,双方公司对企业所得税和营业税进行了筹划考虑。
所得税方面主要是考虑实施了“免税分立改组”。按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)文件规定:企业分立包括被分立企业将部分或全部营业分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业,为其股东换取分立企业的股权或其他财产。分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中,除分立企业的股权以外的非股权支付额不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的,经税务机关审核确认,被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失,不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本,以被分立企业的账面净值为基础结转确定,不得按经评估确认的价值进行调整。由于被分立企业A房地产公司分离的1000万元净资产,全部用于增加现有分立企业———某商业公司的股权,没有取得任何非股权支付额。所以,符合119号文件精神,经税务机关批准,可以不确认A房地产公司分离的6000万元商业楼盘资产的转让所得,不计算所得税。
营业税方面主要是考虑以不动产投资可以不缴税的规定。根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)文件规定:“自2003年1月1日起,以无形资产、不动产投资入股,与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。”由于A房地产公司将资产全部用于投资,与接受投资方某商业公司参与利润分配,共同承担投资风险,所以6000万元资产的所有权转让也不缴营业税。
按照上述分立方案,企业分立的资产是分立给现有的公司。虽然被分立企业A房地产公司将6000万元资产转移至自己控股的商业公司后,没有缴纳企业所得税和营业税,节省了大笔税收成本。但是,由于分立计划中双方没有考虑契税问题,企业分立的6000万元不动产,因所有权发生了转让,商业公司需要按照规定缴纳4%(当地契税税率为4%)的契税,合240万元(6000×4%)。
其实,如果被分立企业作进一步的筹划,这200多万元的契税也是可以免征的。《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2003]184号)文件规定:“企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业,对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属,不征收契税。”按照这一规定,只要企业分立的公司投资主体与被分立公司投资主体相同,则不需要缴纳契税。而本例中,尽管分立公司商业公司
是被分立公司A房地产控股企业,但是两公司投资主体还是不全相同,因而需要缴纳240万元的契税。如果A房地产公司采取新设分公司方式分立,即将新设的分公司注册实收资本1000万元,按股份比例分给A房地产公司的原股东,则被分立公司与分立公司投资主体一致,符合税法不征税的规定条件,则不但仍然符合所得税免税改组和营业税免税规定,而且240万元契税也可以不必缴纳。
不过,新设分公司分立,需要按照规定的时间和程序办理。按照相关法律法规规定,公司分立时,应当编制资产负债表及财产清单。其财产作相应的分割,公司分立前的债务按所达成的协议由分立后的公司承担,不清偿债务或者不提供相应的担保的,公司不得分立。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人,并于三十日内在报纸上至少公告三次。公司需要减少注册资本时,公司应当自作出减少注册资本决议之日起十日内通知债权人,并于三十日内在报纸上至少公告三次。公司减少资本后的注册资本不得低于法定的最低限额。
互补型企业合作提价比租赁有利
A公司为熟料生产企业(熟料是生产水泥的原料),B公司为石灰石开采和水泥生产企业,二者都是增值税一般纳税人。A公司生产熟料的主要原材料石灰石由B公司供应,B公司生产的水泥主要原材料———熟料由A公司提供。二公司为紧密互补型企业。
A公司召开董事会后,希望与B公司合作,由A公司生产销售水泥,此议题得到B公司同意。他们计划一是由A公司租赁B公司水泥车间,租赁费300万元/年;二是通过提高B公司石灰石价格弥补资产折旧,年提高价格为339万元。
笔者在对该方案进行测算分析后,给出如下筹划方案。
第一种方法:租赁。租赁行为是营业税税目中的服务业内容。服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。征税范围包括:代理业、旅店业、饮食业、旅游业、广告业、仓储业、租赁业、其他服务业。
第二种方法:价格弥补。该行为是增值税的征税范围。增值税的征税范围包括:销售或者进口的货物;提供的加工、修理修配劳务。国家从1995年5月1日起,对农业产品、金属矿采选产品、非金属采选产品增值税税率由17%调整为13%,即石灰石销售适用低税率13%。
在第一种方式下,A公司的成本和B公司的收入及应缴税金情况为:
A公司的租赁成本=300万元;
B公司的租赁收益=300-300×5%=285万元;
B公司应缴营业税=300×5%=15万元。
在第二种方式下,A公司的成本和B公司的收入及应缴税金情况为:
A公司的成本=300万元;A公司的支付增值税进项税额=300×13%=39万元;
B公司的收入=300万元;A公司的支付增值税销项税额=300×13%=39万元。
第一种合作方式是A公司付现成本为300万元,营业成本是300万元。与第二种合作方式相比付现成本是339万元,营业成本是300万元。相比而言,第二种方式多支付进项税39万元,营业成本没有增加。表面上看,A公司似乎多纳了增值税,但一个正常经营的企业,销项税金必定大于进项税金,最终的应缴增值税同样会扣减进项,并不增加税负。
而B公司第一种方式产生的收益是285万元,增加营业税为15万元。第二种方式产生的收益是300万元,增加增值税销项税额是39万元。同样,增值税向A公司收取,未增加B公司税负。第二种方式,B公司得到300万元的全额收益,B公司得到最大的实惠。
为此,笔者建议采取第二种方式。
营业税“税前扣除”的筹划
营业税的计税营业额,是指纳税人向对方收取的全部价,包括在价款之外取得的一切费用,如手续费、服务费、基金等等,但同时又根据某些业务的具体特点制定了若干"税前扣除"的特殊规定。纳税人应注意用足这些"扣除"政策,以减轻税负。
1.运输企业自我国境内载运旅客或货物出境,在境外其载运的旅客或货物改由其他运输企业承运的,以全程运费减去付给转运企业的运费后的余额为营业额;对于联运业务,以收到的收人扣除支付给以后的承运者的运费、装卸费等费用后的余额为营业额。
[例]某运输公司2000年9月份发生下列业务:(1)取得客运收入199800元,替保险公司代收保险费200元,付给境外运输企业运费150000元;(2)取得货运收入300000元,其中支付给其他联运单位运费100000元。则:
该公司本月份应纳营业税=(199800+200-150000十30000 -100000)x 3%=7500(元)
2.旅游企业组团到境外或境内旅游,无论在境外或境内改由其他旅游企业接团,应以全程旅费扣除接团费用和替旅游者付给其他单位的餐费、住宿费、门票等代付费用后的余额为营业额。
[例]某旅行社2000年9月份组织团体旅游,收取旅游费共计300000元,其中组团境内旅游收入140000元,替旅游者支付给其他单位餐费、住宿费、交通费、门票共计60000元;组团境外旅游收入160000元,付给境外接团企业费用100000元。则:
该旅行社本月应纳营业税二(140000-60000十160000- 100000)x 5%二7000(元)
3.建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。
[例]甲建筑公司承包一项工程,工程总造价300万元,其中200万元由甲公司分包给乙公司。则:
甲公司应纳营业税=(3000000-2000000)X 3%=30000(元)
4.转贷业务,以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。
[例]某市中国银行,2001年4月份取得外汇贷款利息收入150000元,其中支付借款利息120000元,2001年金融保险业营业税税率为7%。则:
该笔转贷业务应纳营业税=(150000-120000)X 7%=2100(元)
5.外汇、有价证券、期货买卖业务,以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
[例]某商业银行于2001年5月份购人某公司股票1000股,股票投资成本2万元,期初结存丁公司股票500股,账面结存成本1.75万元,6月份卖出丁公司股票800股,每股卖出价35元(金融商品的买人价按加权平均价核算)。该笔业务应纳营业税计算如下(2001年金融保险业营业税税率降为7%):
丁股票加权平均单位成本=(期初结存股票的实际成本+本期买进股票的实际成本)÷(期初结存股票数量十本期买进股票数量)=(17500+20000)÷(500+1000)=25(元/股)
本期卖出丁公司股票实际成本=本期卖出该种股票加权平均单位成本x卖出股票数量=25X 800=20000(元)
本期营业额=800x 35-20000=8000(元)=0.8(万元)
应纳营业税=0.8x 7%=0.056(万元)
6.广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去付给广告发布者的广告发布费后的余额。该公司支付给其他单位的制作费不得扣除。
[例]某广告经营公司9月份取得广告业务收入300000元,支付给其他单位制作费50000元;办理广告代理业务取得收入120000元,其中支付给电视台广告发布费8万元。 该广告公司本月份应纳营业税=(300000+120000-80000)x 5%=17000(元)
7.税法规定,单位或个人进行演出由他人售票的,其应纳营业税以售票者为扣缴义务人;单位或个人进行演出,以全部票价收入或包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。
[例]某歌舞团于2000年9月来A市演出。由A市人民影剧院提供场所,并由A市影剧院售票。共收取门票200000元,其中支付经纪人10000元,支付A市影剧院40000元。
该歌舞团应纳营业税=(200000-10000-40000)x 3%=4500(元)
纳税人应注意上述七项"税前扣除"项目的特殊规定,以免出现多申报或错申报的现象。
国有商业银行税收筹划的实际运作
不论与国内其他行业相比,还是与国外商业银行相比,我国国有商业银行的营业税负都明显偏高,直接加重了国有商业银行的负担。在短期内金融税收政策不可能有重大调整的情况下,国有商业银行只有在税收筹划上进行深入研究,在法律许可的范围内,通过经营和财务活动的安排,尽可能达到节税减负的目的。
1.充分利用税收优惠政策。国有商业银行应充分了解国家针对地区、行业的有关税收优惠政策,结合自身的经营特点,合理进行筹划以取得节税效果。如某国有商业银行,其分散在各地的分支机构经营贷款所取得的利息收入,均须向当地税务局纳税。由于各地区政府为吸引辖区外纳税大户,都会制定相关的税收优惠政策或税收奖励政策,如纳税额达到规定的数额可享受奖金或其他形式的奖励。因此,若把分散于几个分支机构的贷款集中于某一分支机构,则其就所取得的所有贷款利息收入集中向所在地区税务机关纳税,就可成为当地纳税大户,享受当地政府颁发的、数目可观的奖金。这相当于降低了税负。
2.及时核销贷款呆账。根据《金融企业会计制度》的规定,国有商业银行应在期末分析各项贷款的可收回性,预计可能产生的贷款损失并对其计提贷款呆账准备。计提呆账准备的比例最低为计提准备资产年末余额的1%,最高可达100%,具体计提比例由各银行根据贷款资产的实际情况自行确定。而国家税务总局颁发的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》规定,按期末贷款余额1%计提的呆账准备金可以享受税前列支的待遇,超过1%的部分,在计算所得税时,必须进行纳税调整。《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》又规定,国有商业银行在采取所有尽可能的措施和实施必要的程序之后,符合核销条件的债权和股权,可以作为呆账在企业所得税前扣除。因此,当发生贷款呆账损失时,国有商业银行应尽快向税务机关报送税前扣除呆账损失所需的相关材料,及时取得税务机关的确认,减少应纳税所得额。
3.按照规定降低利息收入虚高部分。国有商业银行的贷款利息收入是所得税和营业税税基的重要组成部分。根据《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》规定,金融企业发放的贷款,应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期(含展期,下同)90天尚未收回的,此前(含90天)发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额,此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额,待实际收回时再计入当期应纳税所得额。金融企业已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息,如逾期90天(不含90天)仍未收回的,准予冲减当期的应纳税所得额。因此,国有商业银行应严格执行该通知,停止将逾期90天尚未收回的贷款发生的应收未收利息计入当期应纳税所得额,同时对逾期90天仍未收回的挂账利息及时从当期应纳税所得额中扣减,以降低所得税税负。
此外,财政部规定,贷款利息逾期90天(不含90天)以上,无论本金是否逾期,发生的应收未收利息不再计入当期损益;对已纳入损益的应收未收利息,其贷款本金或应收未收利息逾期超过90天(不合90天)以后,金融企业要做冲减利息收入处理。
4.合理运用国债投资。税收政策对国债给予了特殊优惠,既可以免缴33%的企业所得税,又可以免缴营业税等税金。所以,国有商业银行应充分利用国债投资的税收优惠政策,加大国债投资力度。
5.正确确认当期费用。《金融企业会计制度》规定,商业银行对定期存款的利息支出费
用应当按权责发生制原则予以确认。当前不少银行的做法是按季结息,每季末月20日计提利息时,按各存期档次定期存款的平均余额乘以结息日各相应存期档次的定期存款利率,计入利息支出。这样做的直接后果就是少计利息费用。因为定期存款的利息是以款项存入日银行挂牌公告的定期存款利率为计算标准,在近几年我国存款利率不断下调的情况下,结息日的挂牌利率只可能低于存入日的利率。因此,按结息日当日的挂牌利率计息,不能真实地反映银行的成本费用,使得账面利润虚增,平添了税收负担。国有商业银行应尽快改变当前这种计息方式,严格按照各户存款的存入日约定利率计算利息支出,及时、正确地确认成本费用,于税前列支。
此外,折旧、低值易耗品、待摊费用等的摊销,都具有抵税作用,国有商业银行可以根据本行的具体情况,选择合理的折旧方式和摊销年限加以筹划,以递延纳税时间。国有商业银行还可通过其他理财活动的筹划取得节税效果。如资产业务中,发放贷款所取得的利息收入要缴纳营业税等税金,但有关税收政策规定,国有商业银行所取得的金融企业往来收入可不缴纳营业税。为此,国有商业银行可以尽力拓展票据的转贴现业务和同业拆借业务,通过向同业拆出资金和买入转贴现票据取得金融企业往来收入,以规避营业税。再如,不同的筹资方式会影响到国有商业银行以后各年度的利润和所得税额。如通过发行金融债券和从同业拆入、吸收存款等债务融资方式所产生的利息支出,可在税前列支,而股权融资产生的股息则不能起到抵税的作用。
小材料做出大文章(筹划方案设计)安徽某人造板生产企业成立于1996年,是由马来西亚投资者和当地一家人造板厂共同投资成立的合资企业。主要生产中密度纤维板(人造板),年生产能力为5万立方米。企业从当地木材加工点采购木片,通过生产加工后制造成人造板出售。
该企业1997年开始获利,由于属于生产性的外商投资企业,报经税务部门批准后,开始享受“两免三减半”的所得税优惠政策,到2001年年底优惠期已结束。
从投入生产起,企业就一直觉得增值税税负过高,税收负担率在9%以上。前几年由于能享受所得税优惠,对增值税税负过高没有太注意。
去年,该企业参加纳税筹划培训后,产生了筹划增值税的强烈愿望,于是聘请笔者做该公司的财务顾问,对企业的涉税问题进行诊断分析。经过深入查看、分析财税资料,笔者发现了导致该企业税负过高的原因和筹划的途径。
该企业生产使用的原材料,是从当地小规模纳税人企业采购的木片。由于各种原因,企业无法从这些小规模纳税人处取得增值税专用发票,没有进项税额可以抵扣,从而造成企业增值税税负明显偏高。由于当地生产销售木片的企业都是小规模纳税人,改变进货渠道或者压低进价都不可行。那么,还会有什么其他好的办法吗?
筹划原料购进
直接收购木片无法取得进项税额,转而收购原木会有什么变化?木片和原木属于不同的产品。按照税法规定,纳税人购进农业生产者生产的初级农业产品,可按收购凭证所列金额的13%计算进项税额。木片不属于初级农产品范围,直接收购木片不能抵扣进项税;原木属于初级农产品,企业可计算进项税额。因此,企业改变购进渠道,到当地农户手里采购原木,再将采购的原木委托小规模纳税人加工成木片,该公司付给加工费。这样,企业解决了进项税额抵扣的问题,减轻了公司的税收负担。该企业2002年进行上述操作后,节省了170多万元的增值税支出。
筹划“即征即退”
去年年底,该企业在采购原木中发现,他们所收购的原木属当地的一种细小的木种,很可能属于一种薪材类的木料。如果其属于国家规定的次小薪材类,则企业可以享受更大优惠。笔者通过查找大量的税收法规,并对原料的规格进行测量,结果显示,该企业使用的小原木规格为长2米以下,直径8厘米以下,应属于次小薪材类木料。根据《关于以三剩物和次小薪材为原料生产加工的综合利用产品增值税优惠政策的通知》(国家税务总局[2001]72号)的规定:对企业以三剩物和次小薪材为原料生产加工的综合利用产品,在2005年12月31日以前由税务部门实行增值税即征即退政策。
根据以上分析,该企业提出了《申请享受利用次小薪材生产加工产品实行即征即退增值税优惠政策的报告》,经当地国税局审核批准后,企业享受了增值税即征即退的优惠政策。国税部门在批准企业享受即征即退增值税优惠政策后,要求企业严把进料关,不准采购国家税收优惠政策规定以外的原材料进行生产。自从该企业享受了上述优惠后,到目前已办理增值税即征即退数百万元。
筹划所得税减免
通过筹划,该企业增值税税负大幅降低,相应地应纳税所得额增加不少,对所得税的筹划尤显重要。笔者进一步查找、分析企业能通过什么途径享受企业所得税的优惠。
根据《关于国有农口企事业单位征收所得税问题的通知》(财税字[1997]049号)的规定,国有农口企事业单位从事种植业、养殖业和农林产品初加工取得的所得暂免征收企业所得税。具体的免税农林产品初加工的范围包括:通过利用林业三剩物和次小薪材为原料生产的综合利用产品,包括纤维板(含中密度纤维板)、细木工板(含复合板)等。因此,仅从产品上讲,该企业的产品是利用次小薪材生产的中密度纤维板,符合税法享受企业所得
税免征的规定。但是,财税字[1997]049号文件对企业性质进行了限制,享受免征所得税的企业必须是国有农口企事业单位,其他单位不能享受。
难道该企业真的不能享受此项优惠政策吗?《关于林业税收政策问题的通知》(财税字[2001]171号)规定:自2001年1月1日起,对包括国有企事业单位在内的所有企事业单位种植林木、林木种子和苗木作物以及从事林木产品初加工取得的所得暂免征收企业所得税。具体种植业、林木种子、苗木作物以及从事林木产品初加工的范围,根据财税字[1997]049号文件的规定确定。
根据上述政策,我们不难看出,该企业可以享受免征企业所得税的优惠政策。因此,企业从生产材料出发,用足税收优惠政策,在享受完法定的外商投资企业所得税优惠政策后,又可以继续享受新的所得税优惠政策,每年节省的所得税支出也达数百万元。
筹划企业“结构调整”
该公司为了长远发展,在原有人造板生产的基础上,今年对人造板进行了二次加工,生产家具销售。由于家具产品的增加,加之独立核算难,使企业享受的即征即退增值税优惠政策及所得税的优惠政策受到影响。因为企业的最终产品不是人造板,而是家具,税法没有规定利用次小薪材生产的家具可以享受优惠待遇。
为了避免上述问题,我们为该企业进行了“结构调整”筹划。由该企业投资组建了一家“安华家具厂”,家具厂属该企业的子公司,独立核算。该企业将人造板按正常价格销售给家具厂,家具厂生产家具对外销售。这样操作,该企业作为独立核算的企业,采购、生产都符合税法规定的要求,可以享受税法规定的有关优惠政策。家具厂作为独立核算的企业,对母公司的优惠政策没有任何影响。
上述案例说明,企业要想做好纳税筹划工作,不仅要了解税收政策,更重要的是如何运用好税收政策。必须将企业的业务与税收政策紧密地联系到一起,具备超前性、合法性、实用性,才能真正减轻企业的税收负担。笔者对该公司的筹划实际上就是灵活运用税收政策,在了解企业业务的基础上,根据税收政策对企业业务进行了合理的安排。
作者单位:北京时空在线企业策划有限公司
房产新政下的筹划策略:投资还是租赁
《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发
[2005]26号)(以下简称《通知》)规定,从6月1日起,对个人购买住房不足两年转手交易的,销售时不再享受按售房收入减去购买房屋价款后的差额征收营业税的优惠政策,而恢复为按售房收入全额征收营业税。
笔者的一位朋友,近几年投资购买了几套房产,他平时非常关注国家有关政策变化。在了解《通知》内容后,他经过分析认为,自己不宜再做房地产投资,准备全身而退。根据现有房产的情况,他采取措施:对购置时间较长的已有一定差价的房产,在6月1日之前已经出售;但对购房时间较短的,差价很小的,因出售将有较大损失,他准备暂不出售。同时,他准备将从房产变现的现金用于投资经营实体。
该朋友计划以可供使用的950万元现金设立新公司,并且计划控股新公司的95%股份,另外5%股份拟由其兄弟出资。对此,他想了解新设立的公司可不可以利用他不准备出售的房产作投资。
据介绍,该朋友不准备出售的房产是一处商用楼,市值300万元,地理位置和结构均较好,面积也较大。假定新公司预计当年可盈利,企业所得税税率为33%。笔者为他简要分析如下:
采用房产投资入股方式。即,以房产投资入股,公司要缴房产税300×1.2%×70%=2.52万元(公司所在地规定按房产原值一次扣除30%后的余值计税)。同时,公司自有办公用房可少付年租金60万元(按市场公允价格计算),相当于多获利60万元,扣除企业所得税及房产税后,税后净利润为(60-2.52)×(1-33%)=38.5116万元;按现有政策,公司税后利润分红给个人股东还要依照“利息、股息、红利”项目缴纳20%的个人所得税,即38.5116×20%=7.7023万元,按95%股份投资者净收益为(38.5116-7.7023)×95%=29.2688万元。
采用租赁方式。即,将房产出租给公司,按市场公允价格收取租金,该房屋年租金60万元,出租个人要缴房产税60×12%=7.2万元,营业税60×5%=3万元,城建税及教育费附加3×(7%+3%)=0.3万元(所在地城建税税率为7%,教育费附加征收率为3%),个人所得税为(60-7.2-3-0.3)×20%×(1-20%)=7.92万元,该房产净收益为60-7.2-3-0.3-7.92=41.58万元。
经比较,采取租赁方式比采取投资入股方式多获净收益41.58-29.2688=12.3112万元,并且当该房产有转让机会时,较易变现。
另外,我还告诉朋友,根据国家扶持下岗工人再就业的有关政策,新办的服务型企业当年新招用下岗失业人员达到职工总数30%以上(含30%),并与其签订1年(含1年)期限劳动合同的,经劳动保障部门认定、税务机关审核,3年内免缴营业税、城建税和企业所得税。新公司如果享受到这方面优惠政策,则前述分析应变为:
采用房产投资入股方式,因3年免缴企业所得税,房产税为2.52万元,税后净利润为60-2.52=57.48万元,如欲分给投资者,还要缴个人所得税57.48×20%=11.496万元,投资者净收益为(57.48-11.496)×95%=43.6848万元。
采用租赁方式。出租个人税利情况与前述情况相同,该房产个人净收益为41.58万元。 在这种情况下,投资入股方式较出租赁方式多获净收益43.6848-41.58=2.1048万元。不过投资入股后,该房产就较难变现了。
对上述分析,我给他作了两个说明:
说明一:上述分析未考虑投资入股的契税,因契税只是在投资时由新公司一次性缴纳,并作为资本支出而分期摊销的,按所在地契税率2%计算,上述分析结果仍不变。对印花税因较小故未考虑。
说明二:如果投资者采取投资入股方式时,所获利润不即时分配,分析结果仍不变(因目前个人股东从公司分回股利要缴个人所得税,即对同一部分利润存在着缴企业所得税和个人所得税的双重征税情况)。
前述分析是建立在新房产立即可以使用的前提下,如使用前需要装修,则可在相关合同或协议中明确由使用方承担。
总之,对投资者可使用的自有办公用房是作为投资还是出租,根据实际情况在合理、合法和有效的情况下有选择。特别是在收取租金时一定要按市场价格合理确定,避免被作为关联交易调整。
购房送装修精算税收账
房地产新政实施后,许多房屋开发公司为了回笼资金,纷纷采用各种促销手段。“购房送装修”就是一种普遍采用的促销方式。
以某房屋开发公司销售商品住宅为例,其销售方案有4种之多。假如其销售的房屋总面积为7800平方米,该房屋的土地增值税的其他扣除项目金额为1500万元,其他成本费用支出1700万元,该地政府规定的普通住宅标准为价格不超过2600元/平方米。 销售方案一:该企业为了促销,承诺按3000元/平方米销售毛坯房,同时送精装修,装修费约合400元/平方米。装修费为312万元。那么,该公司应缴纳营业税7800平方米×0.3万元/平方米×5%=117万元;城建税和教育费附加按营业税的10%计算,应缴11.7万元;实现增值额2340-1500-117-11.7-312=399.3万元,应缴土地增值税399.3×30%=119.79万元;实现利润2340-1700-117-11.7-119.79-312=79.51万元,缴纳所得税26.24万元,合计缴纳税金274.73万元。
销售方案二:如果公司按2600元/平方米出售,装修费用由其关联的物业公司单独收取,然后以同等价格对外承包,该公司应缴纳营业税7800平方米×0.26万元/平方米×5%=101.4万元;城建税和教育费附加10.14万元;实现增值额2028-1500-101.4-10.14=416.46万元,应缴土地增值税416.46×30%=124.94万元;实现利润2028-1700-101.4-10.14-124.94=91.52万元,缴纳所得税30.2万元,合计缴纳税金266.68万元。
而物业公司根据《营业税暂行条例》第五条第三项的规定(建筑业的总承包人将工程转包给他人的,以工程的全部承包额减去付给转包人的价款后的余额为营业额)实现零营业额,不缴营业税。
销售方案三:如果公司直接建成精装修房,然后按3000元/平方米对外销售,这样就可以把312万元装修费计入房地产开发成本。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六项规定:对从事房地产开发的纳税人可按房地产开发成本计算的金额加计20%的扣除。这时土地增值税的增值额为2340-1500-117-11.7-312-312×20%=336.9万元,比第一种方案减少62.4万元,应缴土地增值税336.9×30%=101.07万元,实现利润2340-1700-117-11.7-101.07-312=98.23万元,缴纳所得税32.42万元,合计缴纳税金262.19万元。
销售方案四:如果公司按第二种方案销售,同时在开发成本中增加70万元投资多建一点基础设施或配套设施,这样的投资同样在计算土地增值税时享受加计20%的扣除优惠,这时扣除项目金额为1500+101.4+10.14+70+70×20%=1695.54万元,增值额为2028-1695.54=332.46万元,未超过扣除项目金额的20%。根据《土地增值税暂行条例》第八条第一项的规定:纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免缴土地增值税。此时,实现利润2028-70-1700-101.4-10.14=146.46万元,这将比第二种方案增加利润54.94万元,缴纳所得税48.33万元,合计缴纳税金159.87万元。
综合以上四种方案,第四种方案应该是最佳方案,增加投资,提高住宅质量,让利与消费者,能刺激消费,吸引客户,达到增加销售、回笼资金的目的,同时又能最大限度地利用税收优惠,使企业利润最大化。
合理拆分业务 剥离价外费用
为了防止企业以收取各种名目费用的方式减少销售额,从而逃避纳税现象的发生,税法往往规定将各种性质的价外费用都并入销售额计算征税。但是,纳税人如果对价外费用进行恰当的处理,能够减轻企业税负。
由物业公司代收各种费用
目前,房地产公司在销售房产的过程中,往往同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收取天然气初装费、有线电视初装费等费用。根据营业税税法的有关规定,营业税的应纳税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。因此,房地产公司在销售房产的过程中的上述各项代收款项,均应并入房产销售收入,计算缴纳营业税,这就加大了房地产公司的税收负担。
如果能将上述代收款项从房地产公司的计税收入中分离出去,就可以将原本不属于房地产公司收入的代收费用从其销售收入中分离出去,最终达到降低税负的目的。也就是说,只要房地产公司将这部分代收款项让自己成立的物业管理公司来代为收取就可达到节税目的。因为物业管理属于服务行业,而代收款项这种行为属于服务行业税目中的代理业务,根据《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》(国税发[1995]076号)第四条规定,代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。同时《国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知》(国税发[1998]217号)规定,物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为,属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务,因此,物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃(煤)气费、房租不缴纳营业税,只是从事此项代理业务取得的手续费收入缴纳营业税。
例如,国鸿房地产公司开发一座居民住宅楼,预计房款收入为5000万元,同时需代收天然气初装费、有线电视初装费和小区公共设施维修基金等费用共计1000万元。营业税税率为5%,城建税税率为7%,教育费附加征收率为3%,不考虑其他税费。现在就上述房产销售收入和代收款项进行如下筹划。
方案一:国鸿房地产公司在收取5000万元房款的同时收取各种代收款项1000万元。那么,该公司流转税税负为:应缴营业税为(5000+1000)×5%=300(万元);应缴城建税为300×7%=21(万元);应缴教育费附加为300×3%=9(万元);国鸿房地产公司流转税税负共计为300+21+9=330(万元)。
方案二:国鸿房地产公司在房产销售过程中只收取房产的价款5000万元,其他相关代收款项由国鸿物业管理公司收取,物业公司按1?收取手续费。国鸿物业管理公司税负为:应缴营业税10×5%=0.5(万元),应缴城建税为0.5×7%=0.035(万元),应缴教育费附加为0.5×3%=0.015(万元),该物业公司流转税税负共计为0.5+0.035+0.015=0.55(万元)。而国鸿房地产公司的税负为:应缴营业税为5000×5%=250(万元),应缴城建税为250×7%=17.5(万元),应缴教育费附加为250×3%=7.5(万元),该公司流转税税负共计为250+17.5+7.5=275(万元)。
房地产公司和物业公司的总税负为0.55+275=275.55(万元)。
方案一与方案二相比多负担流转税330-275.55=54.45(万元)。由此可以看出,经过合理的税收筹划,对房地产公司在销售过程中的业务进行必要的拆分,既可以降低房地产公司的税收费用,同时又不会增加物业管理公司的税收负担。
设立运输公司拆分主营业务
《增值税暂行条例》第六条规定,销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物
租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但同时符合以下条件的代垫运费不包括在内:(1)承运的运费发票开具给购货方的;(2)纳税人将该项发票转交给购货方的。凡随同所销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳增值税额。由上述规定可以看出,如果企业能够成立独立核算的储运公司,这样在销售货物时就可以将货物的运输业务由自己的储运公司来完成,相关的手续费、运输装卸费、储备费等尽可能多的价外费用均由储运公司收取,这样就会因储运公司按交通运输业缴纳3%的营业税。对价外费用部分的税负将大幅降低。下面用实例予以说明。
北极风公司为一家空调生产企业,2004年全年销售空调收入为40000万元,所售空调均由该公司负责运送并收取运输费,2004年共收取运输装卸费2000万元,增值税税率为17%,营业税税率为5%,城建税税率为7%,教育费附加征收率为3%,其他税费不予考虑。现在就上述空调销售运输业务进行如下筹划。
方案一,空调的销售收入和运输费等均由北极风公司收取,因运输费对该公司属于价外费用,应并入销售额缴纳增值税。
增值税为:2000×17%=340(万元);
城建税为:340×7%=23.8(万元);
教育费附加为:340×3%=10.2(万元);
总税负为:340+23.8+10.2=374(万元)。
方案二,北极风公司出资注册成立全资子公司安捷迅储运公司,并由该子公司全面承担母公司空调销售的装卸和运输工作,并收取相应的装卸费和运输费。这样一来,安捷迅储运公司所取得的装卸费和运输费就应该按交通运输业征收3%的营业税即可。相应的营业税及相关税负如下:
营业税为:2000×3%=60(万元);
城建税为:60×7%=4.2(万元);教育费附加为:60×3%=1.8(万元);总税负为:60+4.2+1.8=66(万元)。
由此可见方案一与方案二相比,方案一多承担税负374-66=308(万元)。因此,经过合理的税务筹划,北极风公司将销售业务和运输业务拆分后大大降低了公司的税负。
合作改合资税负大不同
如何在不增加投入的基础上盘活企业存量资产,成为目前国企改革的一个重要环节,而盘活企业闲置土地又是盘活存量资产的一个重要方面,为此企业采取了出租、出让、合作办企业以及合作开发房地产等多种方式。其中,合作开发房地产由于涉及的收入和税种较多,而且由于双方合作方式的不同,所承担的税负存在着很大差别,税收筹划空间也较大。下面通过实例来说明。
A企业为一大型国有工商企业,现有闲置土地50亩(已缴了出让金并办妥相关手续),总价值4000万元。由于所在地段较好,企业一直想对其进行房地产开发,但苦于缺乏资金。B企业为房地产开发公司,由于没有合适的土地而四处寻找开发项目。于是双方决定合作开发此项目。
具体的合作方案为:A企业提供土地,B企业提供4000万元的建设资金和项目管理,不足部分由银行贷款解决,开发完成后直接对房产按账面价值各分一半,然后各自对外销售。 开发完成后的房产账面价值27000万元(其中地价4000万元,资本化利息3000万元能明确分摊,并可提供金融机构证明)。A、B两企业各分得13500万元的房产,实现销售收入均为21000万元,销售过程中发生的费用(管理、销售)A企业为1600万元,B企业为1300万元。
A企业将分得的房产进行销售,属于自建后对外销售,根据《营业税暂行条例实施细则》
第四条的规定,自建后对外销售应按建筑业税目缴纳营业税,再按销售不动产征收营业税。该细则第十八条又规定:“建筑企业从事建筑、修缮、装饰作业无论与对方如何结算,其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力价款在内。”这就是说建筑业的营业额不含土地价款,因此,A企业自建行为应缴营业税(13500-2000)×3%=345万元,城建税及教育费附加345×10%=34.50万元。根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)的规定,纳税人销售土地使用权及不动产的,以全部收入减去为取得该资产的成本后的差额为应纳税营业额,A企业销售不动产的行为应缴营业税(21000-13500-345-34.5)×5%=356.02万元,城建税及教育费附加356.02×10%=35.60万元,印花税21000×0.5‰=10.5万元。《土地增值税暂行条例实施细则》规定,除取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本外,房地产开发费用中的财务费用中的利息支出,能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除;其他房地产开发费用只能按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除(利息能明确分摊时适用),同时规定纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。依据上述规定,A企业的土地增值额为21000-12000-1500-12000×5%-379.5-391.62-10.5=6118.38万元,增值额与扣除项目之比为(6118.38÷14881.62)×100%=41.11%,增值额超过了扣除项目金额的20%而未达到50%,适用30%的税率,因此A企业应缴土地增值税为6118.38×30%=1835.51万元。A企业在该项目中可实现税前利润21000-13500-379.5-391.62-10.5-1835.51-1600=3282.87万元,净利润3282.87×(1-33%)=2199.52万元,总税负3700.47万元。
B企业的税负和利润如下:营业税为21000×5%=1050万元,城建税及教育费附加为1050×10%=105万元,印花税为21000×0.5‰=10.5万元。《土地增值税暂行条例实施细则》规定,房地产开发企业的扣除项目,为按取得土地使用权支付的金额和开发土地和新建房及配套设施之和的20%,但印花税不能扣除,因此增值额为21000-12000-1500-12000×5%-12000×20%-1155=3345万元,增值率为(3345÷17655)×100%=18.95%,增值额未超过扣除项目金额的20%,免征土地增值税。B企业可实现税前利润21000-13500-1300-1155-10.5=5034.50万元,净利润=5034.5×
(1-33%)=3373.11万元,总税负为2826.88万元。
如果A、B企业采用合资方式,即A企业用土地作为出资,与B企业的4000万元一起注册成立一房地产项目公司D,A、B企业不进行实物分配,而是直接对项目公司实现的净利润进行分配。D企业在销售过程中共发生销售、管理等费用2500万元,建设成本除增加土地过户的契税120万元(利润分配时从A企业的应得中核减,B企业提供管理不再提取管理费)外,其他条件均不变。这时D企业的税负为营业税42000×5%=2100万元,城建税及教育费附加2100×10%=210万元,契税=4000×3%=120万元,印花税42000×0.5‰=21万元。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定,房地产开发企业的可扣除项目可加计按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的20%,印花税不得扣除,因此D企业土地增值额为42000-24120-3000-24120×5%-24120×20%-2310=6540万元,土地增值额未超过可扣除项目金额的20%[(6540÷35460)×100%=18.44%],不需缴纳土地增值税。D企业可实现税前利润42000-27120-2310-21-2500=10049万元,税后利润=10049×(1-33%)=6732.83万元,总税负为5767.17万元。A企业可分得净利润6732.83÷2-120×(1-33%)=3286.01万元,B企业可分得净利润3446.81万元。
通过上述计算和分析可以看出,采用合资方式所承担的税负比合作方式合计承担的税负少760.18万元,净增加利润1160.20万元。
虚拟外购:如此“筹划”风险大
现行税收政策规定,废旧物资回收经营单位经营废旧物资享受免征增值税优惠。于是,一些利用废旧物资再生产加工企业通过变通手法,将不属于废旧物资免税范围的货物或者将外购的无法取得增值税专用发票的属于废旧物资的货物,经过与废旧物资经营单位策划,由废旧物资回收经营单位虚拟购进,再销售给使用单位,使无抵扣凭证的货物得以用废旧物资销售发票抵扣税款。
例一:某手套加工厂需要废皮革、皮革下脚料加工劳保手套,但由于供应此种材料的加工厂都是小规模纳税人,无法提供增值税专用发票。为此,该手套厂通过与某废品收购站达成“默契”,采取“移花接木”的方式,取得该废品收购站的发票。虽然是手套加工厂自己购进废皮革,但在账务处理上却以该废品收购站名义虚假购进,收购站“购进”后,再销售给手套加工厂,并为其开具废旧物资销售发票,手套厂为此达到了抵扣税款的目的。 现有税收政策规定,生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资可凭其取得的废旧物资发票注明的金额按10%计算抵扣进项税额,生产企业不得凭借废旧物资收购凭证计算抵扣税款。也就是说,生产企业利用自行收购的废旧物资进行生产加工,在计算增值税时不能抵扣进项税,就税收成本而言自购不如外购。为达到避税的目的,部分纳税人却用虚拟外购的方法进行税收“筹划”。
例二:某铸造厂年自行收购废铁屑共计300万元,再生产出模具、铁锭出售,销售收入480万元,仅有水电费及少量修理费用、配件的进项税额可抵扣。购进的水电费取得的增值税专用发票注明的价款为70万元,税金为10.8万元。税负情况如下:应纳增值税=480×17%-10.8=70.8(万元),税负率=70.8÷480=14.75%。
如果该铸造厂将废铁屑收购业务分离出去,成立废旧物资回收经营公司。回收公司收购300万元废铁屑,并加价10%销售给铸造厂,该环节免缴增值税,但回收公司可以按330万元的价格为铸造厂开具可抵扣进项税的普通发票。如此,铸造厂税负为:销项税额=480×17%=81.6万元,与原计算相等;进项税额=330×10%+10.8=43.8万元,比原来增加抵扣33万元;税负率=(81.6-43.8)÷480=7.88%,税负下降了6.87个百分点。 显而易见,铸造厂将自购改为外购的税负要轻。原因就是铸造厂从废旧物资回收公司购进废铁屑,可抵扣进项税,少缴纳增值税33万元。
为了掩人耳目,有些企业成立废旧物资回收经营单位,两块牌子一套人马,只是分开账务核算,无须增加任何成本。资金运动、货物运动、出入库凭证、成本核算等,都可以通过一个会计完成。利用自己填开发票的便利,既可以虚构业务,还可以任意填开品种、单价、数量、金额等,随意调节税收负担,成为偷税“避风港”。如果是出口供货或是自营出口企业,还将导致骗取出口退税问题的发生。
笔者认为,这样的筹划存在较大的税收风险,纳税人在具体实施时要慎重考虑。
代销商品买断比收手续费划算
有一玩具生产企业财务经理日前到笔者所在的税务师事务所,委托事务所帮其企业筹划产品代销策略。经了解,该企业前些年的产品全部外销,出口欧美各国,今年公司决定打开国内市场,计划采用委托商贸公司代销的方式打开局面。
笔者接下这项业务后,给该企业作如下的筹划。
代销有两种方式:一、视同买断方式,即由委托方和受托方签订协议,委托方按协议收取所代销的货款,实际售价可由受托方自定,实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
二、收取手续费方式,即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。受托方应按委托方规定的价格销售,不得自行改变售价。
假如A企业每年有10万件产品委托B公司代销,每件售价100元,成本60元,代销手续费按销售收入的10%支付,买断价格为100-100×10%=90元/件。该企业进项税款为70万元。
在第一种方式下,A企业和B公司的销售收益和应缴的增值税如下:
A企业的销售收益=10×90-10×60=300万元;
A企业应缴增值税=10×90×0.17-70=83万元;
B公司的销售收益=10×100-10×90=100万元(假设B公司以100元/件的价格销售);
B公司应缴增值税=10×100×0.17-10×90×0.17=17万元。
在第二种方式下,A企业和B公司的销售收益和应缴的税金如下:A企业的销售收益=10×100-10×60=400万元;A企业应缴的增值税=10×100×0.17-70=100万元;B公司收取手续费收入=10×100×0.1=100万元;B公司应缴的营业税=100×0.05=5万元。
第一种销售方式A企业虽然增值税少纳了17万元,但第二种销售方式产生的收益比第一种多100万元,所以该企业采取第二种方式更划算。当然第二种销售方式对B公司相当不利,它需要为此多支付税款。
药品回收无偿置换最节税
据报道,近期某中药厂开始在全国各地对过期药品实施回收,并建立起过期药品的长效回收机制。显然,药品过期后已经没有了任何使用价值,甚至会成为有害物品,回收后一般会进行销毁。对企业来说这是需要付出成本的,有人称此为社会责任成本。那么,对于回收药品的行为,在税收上如何处理才能“节税”呢?
笔者从三个角度进行对比分析。
第一种方法:直接回收方式。例如某中药企业当年销售某种药品1000万元(不含税价,下同),实行药品回收计划后每年需要回收的过期药品预计为100万元。在直接回收方式下,企业需要再销售100万元的新药品来筹资100万元用于药品回收,这种方法不能达到节税的目的。
第二种方法:做销售退货处理。正常情况下,企业销售退货时需要从购买方手中将增值税专用发票的原发票联和税款抵扣联收回,依次粘贴在存根联后面,将专用发票全联作废。在回收过期药品的过程中,从经销商和消费者手中收回发票是不可能的,因此,享受销售退回的待遇也是很难的。同时税法规定,在购买方无法退还发票联和抵扣联的情况下,购买方可以取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单送交销售方,销售方才能据此开具红字专用发票冲减当期销售额。但是由于是厂家直接或者委托药品经销机构从消费者手中回收过期药品,并不是从经销商手中回收,不符合销售退货和折让的条件,因此不可能从当地税务主管机关取得进货退出或索取折让证明单,也就无法节税。
第三种方法:采取新旧药品无偿置换方式“销售”新药品。这种方式好像看起来与“以旧换新”方式销售没有什么区别,但实质上两者却有着本质的不同。以旧换新活动是指纳税人销售自己的货物时,有偿收回旧货物的行为。根据税法规定,采取以旧换新方式销售货物的,应按照新货物的同期销售价格确定销售额,不得扣减旧货物的收购价格。税法这样规定一是因为销售货物和收购货物时两个不同的业务活动,销售额与收购额不能相互抵减,二是
为了严格增值税的计算增收,防止出现销售额不实、减少纳税的现象。按照税法的规定,如果采取以旧换新方式,药品生产厂家在回收过期药品时的收购金额是不能抵减新药品的销售额的。但是企业用新药品直接无偿置换过期药品方式,即不涉及新药品的销售,也不涉及旧药品的回收。
还是上面的例子,再假设该企业的每100万元的药品销售额所消耗的原材料的进项税额为10万元。采取新旧药品无偿置换方式下,企业用新药无偿置换过期药品,只相当于调换商品,不涉及销售,也不属于税法规定的视同销售的范围。企业用100万元的新药品置换过期药品,可以节省100万元的资金,且不用计入销售收入,也不用计入销售额计征增值税。回收的药品做销毁处理时,可以当作库存商品损失进行账务处理,这时候要记得将过期药品做销毁处理时对进项税额进行转出。回收的药品做销毁处理时,可以当作库存商品损失进行账务处理,减少应纳税所得额,从而也可以减少企业所得税。