机关事业单位补调资与补缴养老保险个税扣缴探讨

作者：尹秦鹤

交通财会 2016年05期

　　 [中图分类号]F275.4 [文献标识码]C [文章编号]1005～9016(2016)02～47～04

　　 一、问题的提出

　　 机关事业单位养老保险制度是整个社会保障制度的重要组成部分。2015年1月3日，国务院发布《关于机关事业单位工作人员养老保险制度改革的决定》(国发[2015]2号)，明确机关事业单位养老保险以2014年10月1日为界限，采取“老人老办法、新人新办法、中人逐步过渡”的方式；单位缴纳基本养老保险费的比例为本单位工资总额的20％，个人缴纳基本养老保险费的比例为本人缴费工资的8％，由单位代扣代缴；建立职业年金制度，明确机关事业单位在参加基本养老保险的基础上，应当为其工作人员建立职业年金，单位按本单位工资总额的8％缴费，个人按本人缴费工资的4％缴费，这两部分资金构成了机关事业单位员工的职业年金，实行个人账户管理；作为补充，国务院还规定，养老保险制度改革与完善工资制度同步推进，在增加工资的同时实行个人缴费。

　　 由于国务院的政策是2015年出台的，而决定机关事业单位养老保险开始执行的日期是2014年10月1日，加之各地政策具体落实的时间差异，必然涉及当年及以前年度的补调和补缴问题。补缴以前期间及以前年度调资部分的个人所得税政策，各地执行不一样；补缴以前期间及以前年度养老保险、职业年金如何在税前扣除，目前税法未明确规定。

　　 二、机关事业单位补调资与补缴养老保险的涉税分析

　　 (一)补调资部分个人所得税的扣缴

　　 [案例]2015年7月，某事业单位(以下简称“A单位”)根据国家政策和财政拨款预算追加情况，调整了本单位职工工资，职工王某调资前每月应税工资6000元，调资后每月应税工资6800元，并补发了2014年10月到2015年6月王某的调资增加工资7200元，因所在地区政策的原因，尚未扣缴养老保险和职业年金(不考虑其他影响个税扣缴的因素)，计算A单位应代扣代缴王某的个税。

　　 1.目前税法规定：个人所得税是按个人实际收到款项时进行纳税，按月计征，目前允许分摊到各月进行计算应仅为特定行业或者是如一次性解除劳动合同或者一次性奖金等有明确规定允许分摊到各月的方可，原则上应按实际发放月份合并计算个人所得税。

　　 按以上方法计算：王某2015年7月应交个税=(6800+7200-3500)×25％-1005=1620(元)

　　 笔者认为，以上计算方法过于生搬硬套国家税法，明显增加了王某个人的税负，有违税法“税负公平”的原则。

　　 2.鉴于此，现在各地方税务局也有做出不同规定的情况，比如：

　　 《大连市地方税务局关于明确调整个人所得税若干政策问题的通知》(大地税个[1997]101号)第一条规定，鉴于有的单位因资金短缺，对所属人员月工资(不包括当月应领取的数月奖金，年终加薪、年终分红等)数月集中支付；有的单位按照上级有关部门的规定标准调资，还有的晋职、晋级，其上调工资部分往往一次或分次补发。对确有上述情况的单位，报经主管地方税务机关审核后，可按照纳税人应取得工资收入的所属期间，计算缴纳个人所得税。

　　 《广东省关于对补发以往月份工资计算个人所得税问题的通知》(粤地税发[1999]239号)规定，对纳税人领取补发以往月份的工资(含津贴，补贴)，可以把补发的工资分摊回所属月份工资薪金所得合并计征个人所得税。其计算公式如下：所属月份补发工资应纳税额=｛[(所属月份补发工资+原所属月份的工资薪金所得)-费用减除额]×适用税率-速算扣除数｝-原所属月份已缴纳的个人所得税。

　　 总结各地税局规定：单位补发的工资、奖金，由于存在很多不同的情况，应区别不同情况计征个税，而不是简单地将补发的工资、奖金与补发当月的工资、奖金累加计征。补发工资如何缴税，分三种不同情况计征个税：1.单位补发的工资、奖金属于补发以前月份固定工资，则应分月与原发工资合并计算缴纳个人所得税；2.单位补发的工资、奖金，属于补发以前月份有考核性质的工资，则应按个人取得数月奖金有关规定计算缴纳个人所得税；3.属于全年一次性奖金的，按个人取得全年一次性奖金有关规定计算缴纳个人所得税。

　　 机关事业单位工作人员调资是补发以前期间调资的差额，显然是属于第1种情况，按分月与原发工资合并计算缴纳个人所得税。

　　 上例中A单位王某7月应交个税=｛[(6800-3500)×10％-105]-[(6000-3500)×10％-105]｝×9+[(6800-3500)×10％-105]=945(元)

　　 显然，这样的计税方法，比第一种更体现个税征收的合理性，减少纳税人负担，更符合“税负公平”的原则。这需要单位财务或人事部门做好税务筹划，纳税申报人员要跟税收征管人员做好沟通、协调，报经主管地方税务机关审核批复同意后执行。

　　 (二)补扣养老保险和职业年金个人所得税的扣缴

　　 《个人所得税法实施条例》第二十五条“按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局《关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)，“个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4％标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。”

　　 但是补缴以前期间以及以前年度的养老保险费、职业年金，如何在个人所得税前扣除，现行有效的税收法律、规章制度中，均未查询到关于个人因补缴以前期间以及以前年度的养老保险费等如何计算应缴个税的问题，在实践中，包括各地方税务机关在内主要有以下几种计算方法。

　　 按上例，假设A单位按照所在地区的地方政策，在2015年7月扣缴养老保险，并在7月一次性补扣缴了2014年10月到2015年6月的养老保险和职业年金，假设：王某养老保险和职业年金扣缴基数是5000元，则：王某每月扣缴养老保险和职业年金是5000×(8％+4％)=600元。(不考虑调资补发以前期间工资差额补缴个税问题)

　　 方法一：在缴费月份应纳税所得额中一次性扣除，不足扣除部分在以后月份工资、薪金所得中逐月扣除。

　　 目前机关事业会计核算一般都采用收付实现制，不同于企业会计核算上的权责发生制原则，收付实现制原则在很多涉税事项的处理上也得到认可和运用；而且相对其他方法，收付实现制也是比较简单的处理方式，可以减轻单位财务或人事部门计算、发放工资人员的工作，并简化纳税申报程序。

　　 参考《广西壮族自治区地方税务局关于补缴住房公积金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费有关个人所得税问题的通知》(桂地税发[2006]40号)规定：个人按照规定补缴的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，允许从其提出申请当月的工资、薪金所得中扣除，不足扣除部分允许在以后月份工资、薪金所得中逐月扣除。

　　 王某7月应交个人所得税=6800-600×10=800＜3500

　　 按此方法，本例中王某在2015年7月不需要缴纳个人所得税，没有当月不足扣除部分，无需在以后月份逐月扣除。

　　 方法二：还原到纳税人应扣缴养老保险和职业年金的所属期间扣除。

　　 参考南京市地税局在官网发布的“纳税咨询——每日热点问题解答”《有关员工补交社保费如何计算个人所得税的问题》答复：如企业为员工补交以前月份社保(基本养老保险、基本医疗保险、失业保险)，应将补交的保险费在以前月份，按规定的比例在工资薪金收入中扣除。个人所得税重新计算后，如有多缴税款，需提供相关资料，到主管税务机关经审核，办理退税手续。

　　 按此方法，本例中A单位王某7月应交个人所得税=(6800-600-3500)×10％-105=165(元)。

　　 补缴的养老保险和职业年金应分别还原到2014年10月至2015年6月后，重新计算王某各月应交个人所得税也为165(元)。

　　 因此，A单位王某2014年10月至2015年6月每月多缴个人所得税60元，9个月540元，可向主管税务机关申请办理退税手续。

　　 方法三：在缴费月份扣除或还原到纳税人应扣缴养老保险和职业年金的所属期间扣除。

　　 参考大连市地税局在官网发布的“12366纳税服务热线”《补缴的社会保险个人所得税问题》的解释：企业按照社保要求补缴的社会保险费，员工补缴的社会保险，个人负担的部分可以在计算员工的个人所得税中扣除，应在实际缴纳给社保机构时，凭《社会保障基金专用收据》扣除，也可以还原到其应缴纳社保月份进行扣除。

　　 按此方法，上例中A单位王某可以选择上文“方法一”，将补缴的养老保险和职业年金在2015年7月一次性的扣除后，应纳税所得额未达个税缴纳标准，无需缴纳7月个税；也可以选择上文“方法二”：将补缴的2014年10月至2015年6月的养老保险和职业年金分别还原到各所属期间扣除，重新计算该月应交个人所得税，向主管税务机关申请退回多交的税款540元。

　　 方法四：从缴费月份起往后平均分摊扣除。

　　 参考广州市地方税务局《关于个人取得劳务报酬等收入征收个人所得税问题的通知》(穗地税发[2003]46号)的规定：对于个人按规定补交以前年度(月份)欠缴的基本养老保险金，允许从补交当月起按补交月份数在应税收入中分摊扣除，但补交月份数超过12个月的，按12个月计算分摊扣除，并在申报表中作出说明。

　　 相对于前述几种方法，广州市地税局对补缴养老保险的规定是从缴费月份起往后平均分摊扣除，但分摊不得超过12个月。

　　 上例中A单位王某2015年7月原应交个人所得税为165元；补缴的2014年10月至2015年6月的养老保险和职业年金5400元，平均分配到2015年7月至2016年3月扣除，期间各月应交个人所得税=(6800-600×2-3500)×10％-105=105(元)。

　　 上面几种方法，A单位虽然都为王某全额补扣、补缴了个人所得税和养老保险、职业年金，但由于个税扣除的期间和方法不同，其各月的应交个人所得税和到手实发工资也不同。而从缴费月份起往后平均分摊扣除的情况下，分摊期内各期都能扣除两次或以上养老保险和职业年金，或者是在补缴当期全额扣除的情况下，很明显的给个税筹划都留下了很大的可操作空间，这样不符合“税收公平”的基本原则。

　　 三、机关事业单位调资和补缴养老保险的课税建议

　　 根据以上对比分析，笔者认为，对于机关事业单位按政策调资和补缴以前期间的养老保险、职业年金。

　　 (一)调资部分应将补发工资分摊与所属月份工资薪金所得合并计算缴纳个人所得税；

　　 (二)补缴以前期间的养老保险、职业年金应按所属月份还原到纳税人应扣缴养老保险和职业年金的所属期间扣除。

　　 否则可能会违反“税收公平”的原则，也可能会出现“恶意”筹划的情况。还原所属月份多缴的个人所得税，纳税申报人员需要跟税收征管人员做好沟通、协调，持相关资料向主管税务机关申请退税或申请从以后期间应交个人所得税中扣除。

作者介绍：尹秦鹤，交通运输部南海救助局。广东 广州 510235