注册会计师系列总结:提供劳务收入和BOT业务

注册会计师系列总结：提供劳务收入和BOT业务

一、提供劳务交易结果能够可靠估计——采用完工百分比法确认劳务收入

1.结果能够可靠估计的条件

①收入的金额能够可靠计量；

②相关的经济利益很可能流入企业；

③交易的完工进度能够可靠地确定；

④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

2.提供劳务交易完工进度的确定方法

①已完工作的测量；

②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；

③已经发生的成本占估计总成本的比例。

3.完工百分比法的运用

本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入 本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用

二、提供劳务交易结果不能可靠估计——能补偿多少成本就确认多少收入

1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的——应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

2.已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的——应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认劳务收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。

3.如已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的——应当将已经发生的劳务成本计入当期损益（主营业务成本），不确认提供劳务收入。

三、同时销售商品和提供劳务交易（混合业务）

1.销售商品和提供劳务混合业务能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；

2.如果不能区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

三、特殊劳务收入

特殊劳务收入的确认条件在考试中易出现客观题，大家要注意识记，如下：

1）安装费，资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。

安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。 广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务期间内分期确认收入。

5）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；

属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

6）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关活动发生时确认收入。

【例题1·计算及会计处理题】甲公司系上市公司，主要经营电子设备、电子产品的生产与销售，为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17％。12月份发生的与销售相关的交易和事项如下：

（1）12月1日，甲公司与A公司签订一份电子监控系统的销售合同。合同主要条款如下：甲公司向A公司销售电子监控系统并负责安装，合同总价款为120万元（含增值税额）；A公司在甲公司交付电子监控设备时支付合同价款的60%，其余价款在电子监控系统安装完成并经验收合格后支付。甲公司于12月5日将该电子设备运抵A公司，A公司于当日支付72万元货款。甲公司发出的电子监控设备的实际成本为80万元。至于12月31日已发生安装费用8万元（已通过银行支付），预计还要发生12万元的安装成本。假定甲公司设置“安装成本”科目归集该销售合同相关的成本费用，假定增值税纳税业务发生的时点与会计制度相同。

（2）12月2日，甲公司销售一件商品给B公司，B公司作为固定资产使用，合同规定由甲公司负责安装（且为重要环节），商品售价50万元，成本30万元，增值税率17%，专用发票已开出，设备已运到，合同规定：设备运到时收款60%（价税合计），余款安装调试结束一次付清，当期已开始安装，安装费收入与产品销售分开。甲公司已支付2万元安装费用（占总安装费的40%，安装总收入10万元，款未收到，不考虑其他税费），款项均通过银行结算。

（3）12月5日，与C公司签订了一项设备维修合同，合同总价款为117万元（含增值税额）。该合同规定：合同签订日收到预付款23.4万元，维修劳务完成并经C公司验收合格后收到剩余款项。当日，甲公司收到C公司的预付款23.4万元。12月31日，该维修劳务完成并经C公司验收合格，但因C公司发生严重财务困难，预计剩余的价款很可能无法收加。甲公司为完成该维修劳务发生劳务成本70万元（假定均为维修人员工资）。

（4）12月31日，经独立的软件技术人员测量，甲公司为D公司开发设计专用管理软件的完工程度为70%。该专用管理软件的开发协议当年11月26日签订，合同总价款为280万元。甲公司已于11月30日收到D公司预付的130万元合同款。软件开发工作于12月1日开始；至于12月31日甲公司已发生100万元，记入“生产成本—软件开发”科目，预计完成该软件开发尚需发生费用100万元。

要求：编制甲公司12月份相关的会计分录。

【答案】

（1）借：发出商品 80

贷：库存商品 80

借：银行存款 72

贷：预收账款 72

借：安装成本 8

贷：银行存款 8

（2）借：发出商品 30

贷：库存商品 30

借：银行存款 35.1

贷：预收账款 26.6

应交税费—应交增值税（销项税额）

借：劳务成本 2

贷：银行存款 2

借：预收账款 4

贷：主营业务收入 4

借：主营业务成本 2

贷：劳务成本 2

（3）借：银行存款 23.4

贷：预收账款 23.4

借：劳务成本 70

贷：应付职工薪酬 70 8.5

借：预收账款 23.4

贷：主营业务收入 20

应交税费—应交增值税（销项税额） 3.4

借：主营业务成本 70

贷：劳务成本 70

（4）借：生产成本—软件开发 100

贷：银行存款 100

借：预收账款 196（280×70%）

贷：其他业务收入 196

借：其他业务成本 140(200×70%)

贷：生产成本－软件开发 140

四、建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务

建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：

（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业（发包方）。

（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方，承包方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方（政府）的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出规定。 在某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，或合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的原则处理。

常见的公共基础设施建设业务，有高速公路建设、桥梁建设、发电站建设、水库建设等。

1.与BOT业务相关收入的确认

（1）两个阶段：建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第l4号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，作如下处理：

借：银行存款、应收账款等

贷：工程结算

②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第l7号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，作如下处理：

借：无形资产

贷：工程结算

（2）项目公司未提供实际建造服务（转包），将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。建造业务所需的设备是授予方的，并不是自己的。而建造合同部分属于项目公司的存货，可以确认收入；建成后应确认劳务收入。

5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

【例题2·单选题】对于以建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施业务，在建造期间，项目公司对于所提供的建造服务确认相关的收入和费用，应依据的企业会计准则是（ ）。

A.《企业会计准则第14号——收入》

B.《企业会计准则第3号——投资性房地产》

C.《企业会计准则第4号——固定资产》

D.《企业会计准则第15号——建造合同》

【正确答案】D

【识记要点】

①提供劳务交易结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认劳务收入；提供劳务交易结果不能可靠估计的，能够补偿多少成本就确认多少收入。

②销售商品和提供劳务混合业务能够区分且能够单独计量的，销售商品部分和提供劳务部分分别处理。

③销售商品和提供劳务混合业务不能区分或虽能区分但不能够单独计量的，应将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

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