企业存货毁损财税处理之我见

　　一.企业存货毁损问题的延伸 　　《企业会计准则第1号——存货》规定：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。” 　　其实，存货毁损的问题并不像会计准则规定的那样简单，有如下几个方面问题萦绕于中，需要进行细致地梳理、界定和确认： 　　（1）企业与增值税业务的相关程度不同，确定了该事项处理细节上有差异； 　　（2）要较深刻地理解税法意义上的“非正常损失”认定标准； 　　（3）毁损存货若有处置收入以及收取了责任人赔偿金时该如何确认其与增值税的相关性； 　　（4）要正确计算存货毁损应转出的进项税额。 　　二.企业存货毁损问题的财税分析 　　根据与增值税业务的相关程度，企业可分为以下几种类型：非增值税纳税人；增值税小规模纳税人；增值税一般纳税人；兼营增值税业务及非增值税业务纳税人。 　　1.非增值税纳税人 　　非增值税纳税人购进存货，或在产品、产成品均不存在抵扣增值税进项税额的问题，则有： 　　存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值处置收入责任人赔偿金+相关税费； 　　存货账面价值一存货成本存货跌价准备； 　　上述公式中的“相关税费”不含增值税，但包含收取存货毁损处置收入应缴纳的营业税、以及税金及附加等； 　　2.增值税小规模纳税人 　　增值税小规模纳税人购进存货，或在产品、产成品的生产制造过程中均不存在抵扣增值税进项税额的问题，但需要按照简易征收的办法缴纳增值税，则有： 　　存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值-不含税处置收入-不含税责任人赔偿金+相关税费； 　　存货账面价值=存货成本-存货跌价准备； 　　不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税征收率），不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税征收率）； 　　因为增值税为价外税，“相关税费”不包含收取存货毁损处置收入及责任人赔偿金应缴纳的增值税，但包含其所对应的税金及附加。 　　3.增值税一般纳税人 　　增值税一般纳税人发生存货毁损，在一定条件下，需要进行增值税进项税额转出。 　　一般情况下，增值税一般纳税人购进存货，或在产品、产成品的生产制造过程中应当抵扣了增值税进项税额，或者出现以下情况应被视同抵扣了增值税进项税额。则有： 　　存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值不含税处置收入不含税责任人赔偿金+相关税费； 　　存货账面价值=存货成本-存货跌价准备； 　　不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税应税税率）； 　　不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税应税收率）； 　　虽然增值税为价外税，“相关税费”不包含收取存货毁损处置收入及责任人赔偿金应缴纳的增值税，但包含其所对应的税金及附加，在一定条件下增值税进项税额转出的金额，及进项税额转出所对应的税金及附加。 　　当然，进项税额转出的计算是比较复杂的，它关联存货成本的内部构成比重，关联对存货处置收入以及责任人赔偿金的法理确认等。纳税人的存货成本，一般既包含增值税应税成本，如：材料、燃料、动力等，又包含增值税非应税成本，如：人工及相关分配计入的制造费用（特别是固定资产折旧）等，前者一般抵扣了增值税进项税额，后者一般不存在抵扣增值税进项税额的问题；在增值税应税成本中，又包含不同的税率以及用增值税扣除率计算进项税额等各种情况。 　　笔者认为，要正确计算存货毁损需要转出的增值税进项税额，首先需要确认存货毁损是否属于税法意义上的非正常损失，即.因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失；而遇到自然灾害、由于存货本身的物理化学性质出现的自然损耗、存货在加工过程中产生的正常工艺损耗等，均不是税法意义上的非正常损失；其次，在满足上述条件的前提下，再根据存货的构成成本分项进行计算，一般根据存货成本中增值税应税项目所占的比例，对相关存货进行成本拆分计量增值税进项税额；第三，存货处置收入、责任人赔偿金所对应的无税成本应该在确定计算进项税额转出基数时予以扣减，因为，可以这样考虑，这部分存货处置收入、责任人赔偿金所对应的存货成本，其价值已经实现，其已经不符合进项税额转出的条件。 　　【例】某一公司为增值税一般纳税人，增值税应税税率为17%，其发生毁损的库存商品成本为10000元，假定该存货为外购存货，存货成本中不含运费以及其他杂费，购进时已经抵扣增值税进项税额1700元，现计提存货跌价准备500元，该项库存商品毁损是由于保管人员失职造成存货霉烂变质所造成的，公司收取保管人员责任赔偿金100元（含税），毁损库存商品处置收入为2000元（含税）；假定该公司城建税税率为7%，教育费附加率为3%，无其他附加税费。 　　该业务会计处理如下： 　　不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税应税税率）=2000÷（1+17%）=1709.40（元）； 　　不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税应税税率）=100÷（1+17%）=85.47（元）； 　　增值税进项税额转出=（10000 1709.40-85.47）x17%=8205.13x17%=1394.87（元）； 　　相关税费一应缴增值税×（城建税税率+教育费附加率）+增值税进项税额转出及对应的“税金及附加=（290.60+14.53）×（7%+3%）+1394.87x（1+7%+3%） 　　=305.13x10%+1394.87x110%=30.53+1534.36=1564.89（元）； 　　若作为增值税一般纳税人，虽发生存货毁损，但按照税法规定不需要将增值税进项税额转出，或者很明确能确认，存货在购置过程中未抵扣增值税进项税额，不属于被视同抵扣了增值税进项税额的范畴，则该事项的会计处理略等同于增值税小规模纳税人的账务处理，只是在对存货变价收入和责任人赔偿金进行价税分离时，需要使用增值税一般纳税人的应税税率。 　　4.兼营增值税业务及非增值税业务纳税人 　　要分析发生存货毁损的业务单元，综合参照上述企业的处理方法，进行账务处理。 　　三.对增值税进项税额转出扣除存货处置收入.责任人赔偿金所对应的增值税税款的说明 　　对于非增值税纳税人而言，发生存货毁损，存货处置收入应缴纳营业税及其所对应的“税金及附加”，但责任人赔偿金由于营业税税法无规定的原因，无法被纳入营业税应税范围。假设：基于合同的约定，非增值税纳税人将存货交付仓储公司予以保管，且合同约定的责任人赔偿金较高，几乎能涵盖毁损存货的大部分成本或者责任赔偿金超过存货成本，在这种情况下，将责任人赔偿金置之于营业税征税范围之外，显示出营业税的弊病，一种是税上加税，另一种，在细的税目设置上，容易漏项（这个问题，需要税收法律法规的制定者给予重视）。实行增值税，相关问题就比较容易处理。 　　因为，对于增值税业务而言，交易计价中的价税分离是全属概念，它全覆盖于交易的整个过程。只是由于我们中国现行流转税体系，营业税和增值税各占半壁江山，且长期的交易习惯，使交易价格中所含增值税总是以一种附庸的形象出现，所以，造成实务中的概念出现偏差。 　　落脚于计算增值税进项税额转出，是否要扣除存货处置收入、责任人赔偿金所对应的增值税税款这个问题上，有人主张是不予扣除的。他们的理由是：存货处置收入、责任人赔偿金是对存货损失成本的补偿，要转出的增值税进项税额是要对前期已经抵扣了的增值税进项税额全额转出，以保证增值税征税和抵税链条的贯通。其实，这种认识是错误的。 　　援引上例，若增值税一般纳税人毁损存货的成本价格为10000元，责任人赔偿金和存货处置收入大大高于存货毁损价值，那你对责任人赔偿金征不征增值税？若征税，就和存货毁损全额转出当初已经抵扣的增值税进项税额形成事实上的重复征税；若不征税，对于这种特殊的交易，显然形成客观上的漏税。当然，有人会依据增值税法规，认为对责任人缴纳的存货毁损赔偿金，再进行价税分离缴纳增值税，法理规定不充分；这，确实需要税收法律法规的制定者对此予以高度重视；但依据增值税交易计价中价税分离是全覆盖于交易整个过程的基本原理，存货毁损赔偿金可以视为一种特殊的存货部分价值实现的方式。 　　承上启下，解决上述问题需要把握两个原则。第一个原则：存货毁损，存货处置收入和责任人赔偿金需要价税分离，计缴增值税销项税额；第二个原则：计算增值税进项税额转出时，要扣除存货处置收入、责任人赔偿金所对应的增值税税款。在上述案例中，毁损存货成本为10000元，其购进环节抵扣了增值税税款1700元，在相关账务处理中，先期抵扣的增值税进项税额1700元，是以后期毁损处理的计缴销项税额305.13元，以及进项税额转出1394.87元作为税项补偿的，整个增值税征税和抵税的链条是贯通的。如果，对这个问题理解不深刻，实务中是要出差错的。 　　特别是，当存货毁损而存货处置比较滞后，二者不在同一个会计月份进行账务处理时，这个问题尤其要引起注意。这时候，要从存货处置的法理上予以认定。一方面，存货的处置收入以及责任人赔偿金要价税分离，计缴增值税销项税额；另一个方面，处置收入以及责任人赔偿金所对应的增值税税款，应该以红字的方式，从“增值税进项税额转出”科目中予以冲正，若处置收入和责任人赔偿金所对应的增值税税款大于或等于存货期初购进所抵扣的增值税进项税额，要将前期已经计入到“增值税进项税额转出”科目中的金额全额以红字冲正。即：从属性判别上，存货毁损满足增值税进项税额转出的条件；但由于处置收入和责任人赔偿金较高，已经高于存货的含税购置成本，构成一种特殊的交易，在这种特殊情况下，我们可以认定该项目的“增值税进项税额转出=0”，也就是说，期初购进对应的进项税额带来了“处置收入和责任人赔偿金”项下的销项税额，且销项税额和进项税额的差额≥0，不需要额外进项税额转出，不需要弥平税法意义上“非正常损失”项下不适当的进项税额抵扣。假如，对这个问题理解不透，遇到上述问题的一般增值税纳税人就会多缴纳税款。