[民间非营利组织会计制度及操作实务]讲义

《民间非营利组织会计制度及操作实务》讲义

该制度是财政部在2004年8月18日以财会［2004］7号文件发布的，规定于2005年1月1日起执行。

理论篇：民间非营利组织会计制度

理论篇分两部分：一部分是会计制度，共八章76条。另一部分是与会计制度相关的会计科目和会计报表，共六大部分。

因本书后面所讲的会计操作实务是在本会计制度的基础编写的，在这我就不专门讲制度，在讲实务的过程中均会涉及到会计制度规定的方方面面。

实务篇 民间非营利组织会计操作实务（在教材的121页）

第一章 概述

第一节 会计概述

一、民间非营利组织的概念和特征：

1、民间非营利组织是指由民间出资兴办的、不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等

社会公益活动的社会服务组织。 2、民间非营利组织的特征见P122－123页。 二、民间非营利组织的分类：

(一)按业务性质分类：共10类(P124页)；

(二)按收入来源分类：分以交换交易为主和不以交换交易为主 (P125页)； (三)按理财的业务内容分类：分以生产经营为主的和不以生产经营为主的；

(四)按照增值税的纳税人资格分类：可分为一般纳税人、小规模纳税人和非增值税纳税人。 三、 民间非营利组织会计的概念

定义：是以每个民办民间非营利组织为会计主体，以民间非营利组织的基本业务活动和其他业务活动为管理内容的一种专业会计，包括社团会计、基金会计和非企业单位会计等。

第二节 会计核算的一般原则 共12项原则：P129页

第三节 会计要素和会计科目

一、会计要素：是会计对象的具体内容。 会计要素两方面内容：

1. 反映财务状况的会计要素：资产、负债、净资产；资产－负债＝净资产。 2. 反映业务成果的会计要素：收入和费用。

1)资产包括：流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、受托代理资产 2)负债包括：流动负债、长期负债、受托代理负债；

3)净资产包括：限定性净资产、非限定性净资产。P136页

4)收入包括：捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、商品销售收入、投资收益、其它收入(处臵固定资产和无形资产收入)。

5)费用包括：业务活动成本、管理费用、筹资费用和其它费用。

二、会计科目

我们知道了会计要素是对会计对象的基本分类，这种分类形成了会计等式的基础，构成会计报表的基本框架。但还不能满足管理上清晰性原则的要求，这就需要对会计要素进行进一步分类，形成会计科目。 （一）概念

会计科目：是对会计要素的进一步的分类，是按会计要素的具体内容进行分类核算的项目。 （二）会计科目的分类

1、按提供核算指标的详细程度分类：分为总分类科目、明细分类科目。 总分类科目又称总帐科目、一级科目； 明细分类科目以称二级科目、明细科目。

总帐科目是明细科目的综合，它对明细科目起着控制的作用。而明细科目则是总帐科目的具体说明。 会计科目表见P139-104页。

第四节：会计核算程序和方法 一、会计核算程序

包括：会计确认、会计计量、会计记录、会计报告 会计核算方法：包括 1、设臵会计科目和账户 2、复式记帐

3、填制和审核会计凭证 4、登记帐薄 5、成本计算 6、财产清查 7、编制会计报表

第二章 资产的核算

第一节：资产概述

一、资产的概念 资产是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织援用或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力。

二、资产的分类：对资产进行分类可分为：流动资产和非流动资产、货币性资产和非货币性资产、有形资产和无形资产

第二节 货币资金的核算 一、现金的核算

(一) 现金的日常管理 办理现金收支业务应遵守的规定：

1.按照《会计法》的规定，实行不相容职务分离，做到钱帐分管、会计与出纳分开。 2、严格遵守现金的使用范围 (八个方面可以支付现金)

3.遵守库存现金限额的规定 （3－5天的日常需要量，如有特殊需要可超过5天但不得超过15天的日常需要量）

4.办理收支业务时不得坐支、不能白条抵库、不能谎报用途套取现金。 （二）现金收支的核算

应设“现金”科目，该科目属资产类科目，其借方登记现金的增加，贷方登记现金的减少，期末余额在借方，反映非营利组织实际持有的库存现金。 （三）现金清查的核算

现金清查结果：可能出现账实相符的情况，也可能账实不符的情况，账实不符的情况下，就出现短缺或溢余，应及时查明原因，报批后在期末结帐前处理完毕。

1.发生短缺时：

借：其它应收款(属于应由责任人和保险公司赔偿的部分) 贷：现金

若是无法查明的原因，则计入“管理费用”，借：管理费用 贷：现金 2.发生溢余时： 借：现金

贷：其他应付款(应支付有关人员或单位的部分) 若无法查明原因，计入“其他收入”。

二、银行存款的核算

(一)银行存款核算科目的设臵

应设立“银行存款”科目，其借方登记银行存款的增加额，贷方登记银行存款的减少额，期末借方余额，反映民间非营利组织实际存在银行或其他金融机构的款项。 (二)银行存款的帐务处理：

存入时，借记“银行存款”科目，贷记“现金”、“应收帐款”、捐赠收入、会费收入等有关科目。 （三）银行存款的清查

企业银行存款日记账与企业的开户银行提供的银行存款对账单进行核对。核对过程中不一致的情况分为四种：

上述未达账项通过编制“银行存款余额调节表”进行调节。

银行存款余额调节表 单位：元

(1)=(2)

(四)银行转帐的结算方式

有银行本票方式、商业汇票方式、银行汇票方式、支票方式、托收承付结算方式、委托收款结算方式、汇兑结算方式等。

将现金存入银行，应编制现金付款凭证；从银行支取现金，应编制银行存款付出凭证。 收到的存款利息根据银行通知及时编制收款凭证。

三、其他货币资金

其他货币资金主要包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款(P154页)等。

注意：1.银行本票存款和银行汇票存款应比较学习。 √ 银行本票使用在同城；银行汇票通常使用在异地； √ 银行本票的提示付款期为两个月；

√ 银行本票可分为定额本票和不定额本票；银行汇票却没有这样的区分 √ 银行汇票的提示付款期为一个月

√ 银行本票、银行汇票体现都受到一定的限制 √ 银行本票存款、银行汇票存款都是其他货币资金 2.信用证保证金存款、信用卡存款也应比较学习

第三节 应收款项的核算

一、 应收票据的核算(P155页) （一）应收票据的基本内容

◆ 在我国应收票据指的是商业汇票。

◆ 商业汇票付款期限最长不超过6个月。商业汇票有的按天算，有的按月算，很少按年算。 按天计算时：“算头不算尾；算尾不算头”

按月计算时，比较简单；但若11月30号签发一个月期票据，则是12月31号到期（月末对月末）。 ◆ 商业汇票的分类

商业汇票按承兑人不同

商业汇票按是否带息

1. 带息票据。到期值＝面值＋利息，利息在通常情况下，是半年末或年末计算。

注意：应收账款计提坏账准备，预付账款不计提，应收票据不计提，其他应收款计提，但如果应收票据到期，款项收不回来，此时转到应收账款，计提坏账准备。 二、应收帐款的核算

1、应收帐款是指民间非营利组织因销售商品、提供服务等主要业务活动，应当向会员、购买单位或接受服务单位等收取但尚未实际收到的款项。

会计上所指的应收帐款，有其特定的范围。首先：应收帐款是指销售过程中因内销而形成的债权，不包括因超付货款不而形成的债权。也不包括应收职工欠款等；其次，应收帐款是指流动资产性质的债权，不包括长期的债权；再次，应收帐款不包括付出的各类存出保证金，如投票保证金和租入包装物保证金等。

2、应收帐款科目的设臵：

设臵“应收帐款”科目，借方登记增加，贷方登记减少。期末借方余额，反映民间非营利组织尚未收回的应收帐款。其明细帐应按债务人名称设臵。 三、其它应收款的核算

1、概念：其它应收款是指民间非营利组织除应收票据、应收帐款、预付帐款以外的其他各种应收、暂付款项。 2、内容：

包括：应收利息、应收的各种赔款、罚款、应收股利、应收出租包装物租金、存出保证金、备用金等。

四、坏账损失的核算（重要内容）

坏账：是指没有办法收回或收回可能性很小的各种应收款项。 ◆ 坏账确认的条件：

1.因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿债后，确实不能收回

2.因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回

3.因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿还债务，确实无法收回 4.因债务单位撤销，资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回 ◆ 坏账损失的会计处理

坏账由两种处理方法：1.直接转销法，2.备抵法

注意：在计提之前，应考虑坏账准备的余额、余额在借贷哪一方。如果坏账准备余额在贷方，计算得出计提的数与余额进行比较，差额计提；如原来金额在借方，则加上余额计提。

例题：04年末计提10万的准备金，发生了3万元的坏账，也就是坏账准备有贷方余额7万元，今年应收账款200万元，按应收账款的10％计提坏账准备，则应计提20万，但原来余额有7万，则只补提13万。

在原题上加以变化：去年计提10万的坏账准备，05年发生坏账13万，就有坏账准备借方余额3万，因此，应计提200×10％＋3＝23。

第四节预付款项的核算

预付账款反映的是还没有购买货物就预先支付了款项，是一项资产、一项债权，但是以后买来货物时，货款可能比预付的要多，那在预付账款的贷方就成了一项负债――应付账款，但不需要在“应付账款”中反映，而是在“预付账款”中反映。 ◆ 预付账款的账户结构

预付账款借方余额反映是一项资产，贷方余额反映是一项债务。

例如：企业在资产负债表中的“预付账款”填列要根据：预付账款明细分类账的借方余额和应付账款明细分类账的借方余额合计填列。

◆ 预付账款计提坏账准备的问题。预付账款本身不计提坏账准备。

企业的预付账款，如因供货单位破产而无望再收到所购货物的，应将该预付账款转入其他应收款，并计提坏账准备，体现了“谨慎性原则”。

注意：不是转入应收帐款，而是转入其它应收款。

第五节 存货

存货的特点：存货属于流动资产，存货是一项具有实物形态的有形资产。

一、存货的范围：1、在正常业务过程中储存，以备出售或捐赠的存货；2、为了最终出售或捐赠而处于

生产过程中的存货；3、为了提供服务或加工供出售的商品而储存的、以备消耗的存货。 三、存货的盘存方法：实地盘存制(也称定期盘存制)、永续盘存制(也称帐面盘存制)。 四、存货发出的计价。 1.发出存货的计价方法

发出存货按实际成本核算的计价方法包括：：个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等

五、期未存货价值的确定

根据实际成本原则，民间非营利组织期末存货的价值应以历史成本为基础。 六、存货的帐务处理

1、外购存货的帐务处理：按实际发生的采购成本入帐；

2、接受捐赠的存货，按所确定的成本，借记本科目，贷记“捐赠收入”科目。

3、存货清查结果的帐务处理：盘盈的存货，应当冲减当期的管理费用；盘亏以及过时、变质、毁损等

报废的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值后，应当记入当期管理费用。

第六节投资的核算

一、 投资的概念：投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将其资产让渡给其他

单位所获得的另一项资产。

二、投资的分类

(一)按投资性质分类：可分为债权投资和股权投资；

(二)按投资形式分类：可分为债券投资、股票投资、基金投资和其它投资 (三)按投资的流动性和投资目的分类，可分为短期投资和长期投资；

(四)按被投资人接受投资的方式分类，可分为直接投资、委托贷款和委托投资(间接投资方式)。 一、短期投资

（一）短期投资的定义

短期投资应当符合以下两个条件： 1.在公开市场交易并且有明确市价；（能够变现）

2.持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性。（准备变现） 简言之，也就是能够变现，准备变现。 (二)短期投资科目设臵

民间非营利组织应设臵“短期投资”和“短期投资跌价准备”等科目，核算短期投资业务的增减变动情况。 （三）短期投资的帐务处理

短期投资的入账价值包括实际支付的买价、相关税费。

注意：1、短期债券投资实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应作为应收利息处理。这部分利息就应该作为应收利息处理，不应该作为债券投资的入账价值。不构成投资成本。

2、短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收股利处理，不构成投资成本。

见教材P172页。 3、短期投资的处臵

通常情况下，在处臵短期投资的时候，确认投资收益。 按实际收到的价款借记“银行存款”，贷记“短期投资”，注意此处的“短期投资”并不是开始的投入数额，而是处臵时短期投资的账面价值，那么处臵时实际收到的款项与“短期投资”的账面价值有差额，如果是贷方差额，就是投资收益，如果是借方差额，就是投资损失，通过“投资收益”账户的借方来反映。 如果垫付的股利或利息在处臵的时候还没收到，借记“银行存款”，贷记“短期投资”，贷记“应收股利”、“应收利息”，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。 (四)计提短期投资跌价准备：

企业应当在期末对短期投资按成本与市价孰低法计量，对市价低于成本的差额，计提短期投资跌价准备。 1、二、长期投资

（一） 长期投资的分类

长期投资按照投资性质可以分为长期债权投资和长期股权投资。 1、长期债权投资

入账价值：买价＋相关税费－已到付息期但尚未领取的债券利息。 对购买债券时的相关费用的处理：

√ 如果所支付的税金、手续费等相关税费金额较小，可以直接计入当期损益，不计入初始投资成本； √ 如果金额较大，则应在债券存续期间内，于计提利息、摊销溢折价时平均摊销，计入损益。 2、长期股权投资

（1）长期股权投资的入账价值

长期股权投资的入账价值：包括买价、相关税费。

如果买价中包含已宣告而尚未领取的现金股利，这种情况的处理方法与短期投资处理方法是一样的，即作为“应收股利”来处理。长期股权投资的会计核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。什么情况下采用权益法，什么情况下采用成本法：比较复杂，本书没有讲解，大家了解一下吧。

第七节 固定资产的核算 一、固定资产概述 （一）固定资产的概念

固定资产是指民间非营利组织拥有或者控制的，具有如下特征的有形资产：

1、为行政管理、提供服务、生产商品、或出租目的而持有的；2、预计使用年限超过一年；

3、单位价值较高。

（二）固定资产的分类：按经济用途分类、按使用情况分类。 1、按经济用途分类

可分为业务用固定资产和非业务用固定资产。 2、按使用情况分类

可分为使用中的固定资产、未使用的固定资产和不需用的固定资产。 3、按固定资产所有权分：分自有固定资产和租入固定资产； 4、固定资产的综合分类 （三）固定资产的计价

1、固定资产的计价标准：按历史成本计价；按折余价值计价(也就是按净值计价)。 2、固定资产入账价值的确定方法：

固定资产来源不一样，固定资产入账价值也有所不同。见教材P181页 二、固定资产的核算 1、投入的固定资产

投资者投入的固定资产，按双方确认的价值，借：固定资产 贷：实收资本 2、外购固定资产

企业购入的不需要安装的固定资产，按购入时支付的全部价款， 借：固定资产

贷：银行存款等科目。 3、自建固定资产 分（1）自营工程

（2）出包工程 其帐务处理有所不同，见教材P182页 4、租入的固定资产：

可分为临时性租入和融资性租入。贷记：长期应付款-应付融资租赁款 5、接受捐赠的固定资产

按确定的入帐价值，借：固定资产 贷：捐赠收入 三、固定资产折旧 1、影响折旧的因素： 第一， 固定资产原价。 第二， 固定资产的净残值。 第三， 固定资产的使用年限。 2、计提折旧的范围

△ 不论使用中的，还是未使用的，还是不需用的，只要不属于提足折旧的，只要不属于土地这项资产，所有的固定资产都要计提折旧。

民间非营利组织一般应按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。 3、折旧方法

第一节 负债概述 1、负债的概念

负债有广义和狭义之分。本书采用了狭义负债的含义。

负债：是指过去的业务活动形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出民间非营利组织。 2、负债的分类：

1) 按承担经济义务的长短分类：分为流动负债和长期负债。

2) 按负债抵偿的手段分类：分以货币资金偿还的负债和以非货币资金偿还的负债。 3、负债的内容共十一项(见教材197-198页) 预计负债、受托代理负债。 第二节 流动负债的核算 一、流动负债的分类

(一)按流动负债应付金额是否肯定，可分为三类： 1、应付金额肯定的流动负债 2、应付金额须预估计的流动负债

3、应付金额视业务情况而定的流动负债 (二)按流动负债产生的原因可分为： 1、借贷形成的流动负债

2、业务过程中产生的流动负债 3、结算过程中产生的流动负债。 二、短期借款的核算

(一)概念：短期借款科目核算民间非营利组织向银行或其他金融机构借入的期限在1年以下(含1年)的各种借款。

(二)短期借款利息的处理方法：

1、直接列支，发生时借记“筹资费用”，贷记“银行存款”。

2、预提借款利息，按月预提，按预提数，借记“筹资费用”，贷记“预提费用”。

三、应付票据的核算

1. 应付票据是核算民间非营利组织购买材料、商品和接受劳务供应开出的商业汇票，包括商业承兑汇票、

银行承兑汇票。商业汇票一般不超过6个月。

2. 商业汇票按带息与不带息分为：带息商业汇票、不带息商业汇票。 3、应付票据一般按票面价值入帐。

支付银行承兑汇票手续费时，借记“筹资费用”，贷记“银行存款”。 ◆ 支付票据利息时： 借：筹资费用 贷：应付票据

到期不能支付的带息应付票据，转入“应付帐款”科目核算后，期末时不再计提利息。

四、应付账款的核算

1.应付账款是因购买材料、商品、接受服务等应该支付而还没支付的款项。 注意：应付帐款的明细帐应按债权人设臵。

2、发生应付帐款时，借相关科目(存货、管理费用)，贷记应付帐款。

3、对确实无法支付的应付帐款或是被其它单位承担的应付帐款，借记本科目，贷记其他收入。

五、预收账款的核算

预收帐款科目核算民间非营利组织向服务和商品购买单位预收的各种款项。其明细帐应按购货单位设臵。

六、应付工资的核算

应付工资科目核算应付给职工的工资总额，不论是否在当月支付，都应当通过本科目核算。 如果应付工资大于实发工资，期末贷方余额反映尚未领取的工资余额。 1、行管人员的工资 ，借记“管理费用”，贷记本科目。

2、应当记入各项业务活动成本的人员工资，借记“业务活动成本”、“存货-生产成本科目”，贷记本科目。 3、应当由在建工程负担的人员工资，借记“在建工程”等科目，贷记本科目。

七、 应交税金的核算。

应交税金涉及营业税、增值税、所得税、房产税、个人所得税等等。

(一)应交营业税：营业税属于价内税，计提时计入“业务活动成本”等科目。 应设臵“应交税金”总帐科目和“应交营业税”明细科目。 (二)应交增值税 （一般纳税人、小规模纳税人） 1.一般纳税人

计税办法实行销项计税、进项抵扣的方式。 应交增值税=销项税额-进项税额

注意：销售价格×税率，这个销售价格是不含税的。如果题目给出的是含税销售额，必须转换成不含税销售额，计算公式＝含税销售额/（1＋适用的税率）。

2、小规模纳税人

小规模纳税人的销售额是含税的，计算时须将含税的销售额还原成不含税的销售额。

（三）应交所得税的核算

所得税是国家对一个单位的生产经营所得和其他所得征收的一种税。 实务中，民间非营利组织只采用应付税款法核算所得税。 按规定计算应交纳的所得税时，借记“其它费用”，贷记“应交税金—应交所得税”科目。 (四)应交个人所得税的核算

发生了个人所得税纳税义务时，按规定计算应代扣代交的职工个人所得税，借记应付工资，贷记应交税金—应交个人所得税。

八、预计负债的核算

预计负债是因或有事项所产生的现时义务而确认的负债。包括：因对外提供担保、商业承兑汇票贴现、未决诉讼等确认的负债。

确认预计负债时，借：管理费用，贷本科目。

九、预提费用的核算 十、其它应付款的核算

其它应付款包括：1、应付经营租入固定资产和包装物的租金； 2、职工未按期领取的工资； 3、其他应付、暂收款项。 十一、受托代理负债的核算：

受托代理负债科目核算民间非营利组织因从事受托代理业务，接受受托代理资产而产生的负债。

应设臵“受托代理负债”总帐科目，其明细帐应当按照指定的组织或个人，或者指定的应转交的组织或个人设臵。

收到受托代理资产时，借：受托代理资产，贷：受托代理负债。

第三节 长期负债的核算

一、长期负债的概念和分类：

长期负债，是指偿还期限在1年以上(不含1年)的债务，包括长期借款、长期应付款和其它长期负债。

二、长期借款的核算

1、长期借款是指向银行或其他金融机构借入的期限 在1年以上(不含1年)的各项借款。。

● 如果是为购建固定资产而发生的借款利息，应予以资本化，借记固定资产、在建工程等科目，贷记长期借款科目。

对不应当资本化的利息，则计入“筹资费用”。

对无须偿还的长期借款，记入其它收入科目。

三、长期应付款的核算

其内容主要是融资租入固定资产租赁费。

第四章 净资产的核算

第一节 净资产概述

净资产和负债同属资金来源，但也存在三个方面的不同：

1、存续时间不同；2、各自计量的属性不同；3、体现的经济关系不同。

(一)净资产的分类

1、限定性净资产：如果资产或资产所产生的经济利益的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设臵的时间限制或用途限制，则由此形成的净资产即为限定性净资产。

2、非限定性净资产：如果限定性净资产的限制已经解除，应当净资产进行重新分类，净限定性净资产转为非限定性净资产。(时间到期、用途已经实现、有关的法律法规撤销)

第二节 限定性净资产的核算

注意帐务处理：

期末，将各收入类科目所属“限定性收入”明细科目的余额转入本科目，借记“捐赠收入--限定性收入”等科目，贷记本科目。

如果限定性净资产的限定已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。

第三节 非限定性净资产的核算

注意帐务处理：

期末，将各收入类科目所属“非限定性收入”明细科目的余额转入本科目，借记“捐赠收入—非限定性收入”等科目，贷记本科目。

如果限定性净资产的限定已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。借记限定性净资产，贷记本科目。

第五章 收入的核算

第一节 收入概念

一、收入：是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。

二、收入的分类：

（一）按收入的来源分：1、捐赠收入；2、会费收入；3、政府补贴收入；4投资收入；5、提供服

务收入；6、商品销售收入；7、其它收入。

（二）按收入与其业务活动的主次分：1、主要业务活动收入；2、其它收入。

（三）按是否存在限定条件分：非限定性收入、限定性收入。

第二节 收入的确认

一、 交换交易中收入的确认

交换交易主要包括：商品销售、提供劳务、让渡资产使用权。

1、 商品销售收入的确认，只有同时满足四个条件才能确定收入。见教材P227页。

2、提供劳务收入的确认，应该根据劳务期限的长短分别确认。见教材P227页。

3、让渡资产使用权的确认，应当满足两个条件：见教材P227页。

二、非交换交易中收入的确认

要同时满足三个条件，见P227页。

第三节 交换交易收入的核算

一、商品销售收入的核算

1、核算范围：一般情况下为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设臵了限制。

2、商品销售收入的计量：一般按协议金额或双方接受的金额计量，对不可能发生的现金折扣和销售不

予考虑，即不抵减收入的金额。

3、帐务处理：

1）取得收入的处理

2）销售退回：分两种情况：未确认收入的退回，不需要进行帐处理；已确认收入的直接冲减当月的收

入、成本；资产负债表日至财务报告批准日之间发生的销售退回，应作为资产负债表日后事项处理。

4、现金折扣：是民间非营利组织为了尽快回笼资金而发生的理财费用。发生现金折扣时直接计入当期

筹资费用。

5、销售折让：是在销售商品时直接给予购买方的折让，发生时从当时的收入中抵减。

6、期末，将商品销售收入帐户的余额转入净资产帐户。

二、投资收益的核算

1、概念：投资收益是指因对外投资取得的投资净业务成果，包括：债权投资利息收入；股权投资股利

收入。

2、核算范围：一般情况下，投资收益为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设臵了限制。

3、帐务处理：

1）短期投资收益的帐务处理

借：银行存款

短期投资跌价准备

投资收益

贷：短期投资

投资收益

2)长期股权投资收益的帐务处理

有两种核算方法：成本法和权益法。

4、投资收益的期末结转

将投资收益科目的余额，根据情况转入限定性（或非限定性）净资产科目。

三、提供服务收入的核算

1、概念：提供服务收入是指提供服务取得的收入，包括：学杂费收入、医疗费收入、培训收入等。

2、提供服务收入的确认和计量：按完工进度或完成的工作量确认收入。

第四节 非交换交易收入的核算

一、会费收入的核算

会费收入是民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费收入。

会费收入按交换交易所形成的提供劳务收入确定条件确认收入。

二、捐赠收入的核算

1、概念：捐赠收入是指因接受赠送页带来的资金流入。捐赠收入是民间非营利组织收入的主体，也是民

间非营利组织人事业务活动的主要资金来源和基础。

2、分类：

1）捐赠收入按是否附加限制分：分非限制捐赠收入和限制捐赠收入；

2）捐赠收入按内容分，可分为货币资金、实物资产和无形资产。

三、政府补助收入

1、概念：政府补助收入是指民间非营利组织接受政府拨款或者政府机构给予的补助而取得的收入。是民

间非营利组织的生要资金来源。

如果接受际条件的政府，需要偿还全部或部分政府补助资产或者相应金额的现时义务时，按需偿还的金额借记“管理费用”科目，贷记“其它应付款”科目。

第六章 费用的核算

第一节 费用概述

一、概念：费用 是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者

服务潜力的流出。

二、费用的分类：

（一）费用按性质分为：业务活动成本、管理费用、筹资费用、其它费用。

第二节 业务活动成本的核算

一、教育活动成本的核算

教育活动成本是指民间非营利教育机构从事教学、科研及其他活动发生的各项费用。

其有如下分类：

1、按其内容分类：可分为教学科研人员的基本工资、补助工资、其它工资、职工福利费、教学科研人

员社会保障费、助学金、教学业务费、教学修缮费和其它费用。

2、按其用途分类：可分为教学成本、科研成本、业务辅助成本、学生事务成本、福利保障成本。

二、科研成本的核算

科研成本按其所发生的耗费的用途分为：技术成本、科研课题成本、试制成本、学术成本。

三、医院业务活动成本的核算

1、分类：医院业务活动成本主要包括：医疗成本和药品成本。

2、帐务处理：

1）医疗成本的帐务处理：发生医疗成本时：借：业务活动成本――医疗成本

贷：现金等相关科目

期末，将本医疗成本转入非限定性净资产时，借记“非限定性净资产“科目，贷记”业务活动成本－医疗成本”科目。

2）药品销售成本的帐务处理：

购进药品时，按售价记入“药品”科目。药房从药库领药时，按售价借记“药品－药房”科目，贷记“药品－药库”科目，当月末把已销售部分的药品价值由“药品－药房”科目转入“业务活动成本”科目时，应需要把销售药品的零售价调整为进价，为此，就需要计算已销售药品应分摊的进销差价额。进销差价额的计算方法有两种：一种是综合加成率计算法；另一种是药品综合差价率计算法。（见教材P246页）

第三节 管理费用的核算

1、管理费用的概念：是指民间非营利组织为组织和管理其业务活动所发生的各项费用。共包括18项内

容。见教材247页。

第四节 筹资费用的核算

筹资费用是指民间非营利组织为筹集业务活动所需资金而民生的费用，包括为了获得捐赠资产而发生的费用以及应当计入当期费用的借款费用、汇兑损失（减汇兑收益）等。

发生筹资费用时，借记“筹资费用”科目，贷记“现金”、“预提费用”、“长期借款”等科目。 期末，应将筹资费用转入非限定性净资产科目。

第五节 其他费用的核算

其它费用科目主要核算民间非营利组织发生的固定资产处臵净损失、无形资产处臵净损失等。期末，转入非限定性净资产科目。

第七章 财务会计报告

第一节 财务会计报告概述

一、财务会计报告，是反映民间非营利组织财务状况业务活动情况和现金流量等的局面文件。包括：会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。

二、会计报表，可以按不同的标准进行分类：

1、按时间不同可分为中期会计报表和年度会计报表；

2、按其所反映的资金运动状态不同可分为静态报表和动态报表。

3、按报表的服务对象不同，可分为内部报表和外部报表。

4、按包括的范围不同，可分为个别会计报表和合并会计报表。

5、按提供会计资料重要程度不不同，可分为主要会计报表和附属会计报表。

三、财务会计报告的编制要求：

会计报表的真实可靠、相关可经、全面完整和便于理解，是会计信息的质量要求，会计报表及时提供给使用者是会计信息的基本要求。

第二节 资产负债表

一、资产负债表是反映民间非营利组织某一会计期末全部资产、负债和净资产情况的报表。

二、资产负债表的结构

在我国，资产负债表按帐户式设计，即资产负债表分为左方和右方， 资产负债表的左边是资产，按资产的流动性大小排列，右边是负债与净资产，负债一般按求偿权先后顺序排列，左边的合计数等于右边的合计数。具体而言，内容包括：

1.资产

资产包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产等等，在资产负债表中要一一列示出来。

2.负债

负债包括流动负债和长期负债。

3.净资产

净资产包括：非限定性净资产和限定性净资产。

三、资产负债表的编制方法

资产负债表的填列方法还是要归到上述的理论依据上来，资产＝负债+净资产，这是一个静态的、永远的平衡，在每一个时点上都是平衡的，因此编制资产负债表一定要根据某一时点、某一账户的余额进行填制的。

资产负债表各项目的数据来源方式主要不以下几种：

1、根据总帐科目余额直接填列

如待摊费用、预提费用、无形资产、非限定（限定）性净资产等科目。

2、根据总分类账余额减去其备抵项目后的净额填列

◆如：固定资产、累计折旧，固定资产净值是根据固定资产总分类账的借方余额减去累计折旧总分类账

的贷方余额进行计算填列的。如果固定资产计提了减值准备，则还要减去固定资产减值准备的贷方余额，就可计算出固定资产的净额。

◆如短期投资，它就是根据短期投资总分类账户的借方余额，减去短期投资跌价准备帐户的余额填列的；实收资本，它就是根据实收资本总分类账户的贷方余额直接填列的。

3、根据总帐科目余额合计数填列：

如：货币资金，它要根据现金、银行存款、其他货币资金三个总分类账户的余额加总填列。

还有：应付款项，应根据“应付票据、应付帐款、其它应付款”帐户的期末余额合计填列。

4、根据总帐科目的合计数减去其备抵项目余额后的净额填列。

如：应收款项科目，应根据“应收票据、应收帐款、其他应收款”三个科目的期末余额合计，减去“坏帐准备”帐户的期末余额后的金额填列。

5、根据总帐科目和明细科目余额分析计算填列：

如：受托代理资产项目。本项目一般根据该科目的期末余额填列，如果受托代理资产为现金、银行存款或其他货币资金且通过这三个科目进行核算的，还应加上这三个帐户中受托代理资产明细帐户的期末余额。

第三节 业务活动表

一、业务活动表是反映民间非营利组织在某一会计期间内开展业务活动的实际情况的报表。

二、业务活动表结构

由表头和基本内容两部分组成，基本内容是报表主体，采用自上而下分项列示的报告式结构。 业务活动表的基本内容包括“项目”和“金额”两部分。

1、“项目”栏的内容包括：收入、费用、限定性净资产转为非限定性净资产、净资产变动额四个方面。

2、“金额”栏分为“本月数”和“本年累计数”。又根据其收入、费用是否存在限定而分为“非限定性”和“限定性”两部分。

三、业务活动表的编制

1、本表的“本月数”反映各项目的本月实际发生数。

2、本表的“本年累计数”反映各项目自年初起至报告期末的累计实际发生数。

3、各收入项目均按其发生额分别填列。

4、业务活动成本应按该科目各明细科目的发生填列其各组成部分。

5、管理费用应根据该科目的发生额填列。

6、筹资费用根据筹资费用的发生额填列。

7、“限定性净资产转为非限定性净资产”项目，应根据“限定性净资产”、“非限定性净资产”科目的发生

额分析填列。

8、“净资产变动额”项目，应当根据本表“收入合计”项目的金额，减去“费用合计”项目的金额，再加

上“限定性净资产转为非限定性净资产”项目的金额后填列。

第四节 现金流量表

一、现金流量表是反映民间非营利组织在某一会计期间内现金和现金等价物流入与流出信息的会计报

表。是一个动态的会计报表。

二、现金流量的分类：

按照民间非营利组织业务活动的不同性质，现金流量分为以下三类：

1、业务活动产生的现金流量

2、投资活动产生的现金流量

3、筹资活动产生的现金流量

三、现金流量表的结构

现金流量表由表头和基本内容两部分组成。报表格式见本教材的P103页。

四、现金流量表的编制

1、民间非营利组织应当采用直接法编制业务活动产生的现金流量。采用直接法编制业务活动现金流量时，有关现金流量的信息也可以从会计中直接获得，也可以在业务活动表收入和费用数据的基础上，通过调整存货和与业务活动有关的应收应付款项的变动、投资以及固定资产折旧、无形资产摊销等项目后获得。

各项目的填列内容和方法详见教材P269页－273页。

2、现金流量表中的各项目中，除“汇率变动对现金的影响额”项目和“现金及现金等价物净增加额”

两个项目以外，其它项目均按各有关会计科目的记录分析填列。

3、“现金及现金等价物净增加额”项目，是根据本表“业务活动产生的现金流量净额”、“投资活动产生的现金流量净额”、“筹资活动产生的现金流量净额”和“汇率变动对现金的影响额”项目的金额合计填列。它还与资产负债表的货币资金科目的数字衔接，即应该等于货币资金的期末余额－期初余额。也就是现金流量表与资产负债表之间衔接的地方。

第五节 会计报表附注和财务情况说明书

一、会计报表附注

会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所做的解释。共包括11项内容。见教材274－275页。

在会计实务中，会计报表附注一般以下方式：旁注和底注。

二、财务情况说明书

财务情况说明书是对民间非营利组织一定会计期间生产经营情况、资金周转和利润实现及分配等情况的综合说明，是会计报告的重要部分。

教材的176－277页有实务操作案例。

第八章 会计调整

第一节 会计调整的概述

1、概念：会计调整，是指民间非营利组织因按照国家法律、行政法规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对民间非营利组织原采用的会计政策、会计估计，以及发现的会计差错、发生的资产负债表日后事项等所做的调整。

具体表现为：会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正和资产负债表日后事项的补充说明。

2、会计调整的方法：追溯调整法和未来适用法。

1）追溯调整法：是指对某项交易或事项变更原会计政策等处理方法时，就如同该交易或事项初次发生

时就采用新的会计政策等处理方法。并依次对相关项目进行调整的方法。

2）未来适用法：是指对某项交易或事项变更会计政策等处理方法时，新的会计政策等处理方法适用于

变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。

第二节 会计政策变更

一、会计政策的内容：

会计政策是指民间非营利组织在会计核算时所遵循的具体原则以及民间非营利组织所采纳的具体会计处理方法。

会计政策主要有以下几项：1、合并政策，2、外向折算，3、收入的确认，4、存货的计价，5、长期投资的核算，6、固定资产折旧，7、其它。

二、会计政策的变更：是指民间非营利组织 对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

1、可以进行会计政策变更的2种情形

①法律、法规或规章要求变更；

②变更会计政策以后，能够使所提供的财务状况、业务活动情况和现金流量信息更为可靠、更为相关，即更有用。

（4）会计政策变更的会计处理思路

①如果根据法律、法规和规章的要求变更，相应规定了变更前后的衔接办法，按规定办法处理； ②一般情况下，应当采用追溯调整法进行处理；

③只有在无法采用追溯调整法时（因为累积影响数不能合理确定），被迫采用未来适用法进行处理。

第三节 会计估计变更

一、会计估计的内容

会计估计是指民间非营利组织对其结果不能确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如固定资产预计使用年限及残值、逾期债权的坏帐概率、存货的损失等。

2．民间非营利组织发生会计估计变更的情形

（1）赖以进行估计的基础发生了变化；

（2）取得了新的信息、积累了更多的经验。

3．对于会计估计变更，应采用未来适用法。如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。

第四节 会计差错更正

一、会计差错：是指在会计核算时，在确认、计量、记录等方面出现错误。

二、常见会计差错产生的原因：

1、帐户分类以及计算错误

2、漏记或重记已完成的交易

3、采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。

三、会计差错更正的会计处理方法

对于发生的会计差错，企业应当区别不同情况，分别采用不同的方法进行处理：

1、当期发生的会计差错：①对于当期发生的会计差错，应当调整当期相关项目；②对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理；③对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。

2、对于以前期间发生的非重大会计差错：如影响净资产的变动额的，应直接计入本期与上期相同的净资产项目；如不影响净资产变动额的，应调整本期与前期相同的相关项目。

3、对于以前期间发生的重大会计差错：如果影净资产的变动额的，应将其对于净资产的影响数调整发现当期的期初净资产，会计报表的其他项目的期初数也应一并调整；如不影响净资产变动额的，应调整会计报表相关项目的期初数。

第五节 资产负债表日后事项

一、资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出之间发现的需要调整或说明的有利或不利事项。 资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项准则所指的资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。

二、资产负债表日后事项的分类“

资产负债表日后事项按会计处理的方式不同，分为调整事项、非调整事项和特别处理事项几类。

（一）调整事项：是指资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额做出重新估计的事项。

1、调整事项的特点是：

①在资产负债表日或以前已经存在，在资产负债表日后得以证实的事项；

②对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。

2、调整事项的内容：

（1）已证实资产发生了减损

（2）销售退回

（3）已确定获得或支付的赔偿。

（二）非调整事项：是指资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策的事项。

1、非调整事项的特点：

（1）资产负债表日并未发生或存在，完全是期后才发生的事项

（2） 对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项。

2、非调整事项的内容：

（1） 对一个单位的巨额投资

（2） 自然灾害导致的资产损失

（3） 外汇汇率发生较大变动。

（三）特别处理事项：是指资产负债表日后至财务报告批准报出之间才发生的，在调整事项和非调整事项之外的需特别处理的事项。

三、资产负债表日后事项的会计处理

1、对调整事项的会计处理：分四个方面的情况来处理。见教材P291页，

2、对非调整事项，应在会计报表附注中披露其性质、内容，以及对财务状况和业务活动情况的影响。如无法作出估计，应说明理由。

3、持续经营：如果资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用，则民间非营利组织不应在持续经营的上编制会计报表，同时要对相关内容进行披露。