融资租赁初始直接费用会计处理探讨

本文分析了现行融资租赁准则的相关规定对初始直接费用进行会计处理存在的一些问题，并提出了自己的看法。认为，将初始直接费用发生时计入融资租赁资产――初始直接费用，然后租赁开始日自然就在融资租赁资产科目下，这样未确认融资收益中就不会包含初始直接费用导致的差额部分。此方法较为合理。

根据《企业会计准则第21号―租赁》中第十八条的规定：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益”。后面为了避免未实现融资收益被高估，《企业会计准则讲解2010》对上述会计处理的规定又作出了相应的补充和完善，即在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，根据已经发生的初始直接费用，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款――应收融资租赁款”科目。但是，经过仔细分析其对会计处理的相关规定依然还存在很多问题。

这些问题从租赁准则的规定我们显而易见：如按照《企业会计准则第21号――租赁》中第四条的规定：“租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者”。而初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，其通常发生在租赁开始日或者租赁开始日之前。而且根据准则的相关规定，出租人要在租赁期开始日对初始直接费用进行会计处理。然而，如果租赁开始日和租赁期开始日不在同一会计期间，就会存在初始直接费用无法进行及时入账的问题，但这些问日在很多教材或是文章在讨论时都很巧合的避开了。

另外，出租人的初始直接费用是出租人在租赁开始日因出租资产而发生的辅助费用，是为了形成租赁事项并获取未来各期租赁收益所付出的代价。而租赁准则对应收融资租赁款的会计处理规定说明，出租人除过收取最低租赁收款额以外，还可以获得相当于初始直接费用的额外资金补偿。但是，从实际情况而言，出租人是不可能从承租人那里再收取初始直接费用的，这样造成的结果是等到租赁结束后，长期应收款中初始直接费用的部分收不回来，未实现融资收益也相应无法转出。而《企业会计准则讲解2010》意识到此点并对会计处理的规定作出了相应的补充和完善，即在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，规定内容此处就不再多赘述。这似乎让人有些不解，因为如果在初始确认时调整，那么是否就意味着初始确认计入长期应收款――应收融资租赁款不包括初始直接费用的金额。此外，即使出租人确定可以从承租人处得到额外资金的补偿，也应该将其纳入最低租赁收款额中，应收融资租赁款也只需要根据最低租赁收款额进行入账。由此而言，企业租赁准则中关于应收融资租赁款入账价值的规定既与租赁实务不符合，又与最低租赁收款额的涵义相冲突。

然而，根据《企业会计准则21号――租赁》规定：租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和的折现率。由此而言，未担保余值和最低租赁收款额是出租人未来收到的经济利益总流入，出租人为获得这些经济利益，需要付出的代价就是租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和。其差额就是出租人总共的出租利息收益。由于这些出租利息收益需要按照权责发生制进行确认，这样就暂时计入未实现融资收益，在未来的租赁期内按照实际利率进行分摊。

通过上述分析，我们可以清楚地知道，对出租人而言，在融资租赁中，其付出的代价主要是租赁资产公允价值，该代价需要由未来的经济利益流入来补偿。而出租人的初始直接费用也是出租人为获得未来的经济利益付出的代价，按照权责发生制和配比原则，也需要由未来的经济利益流入来补偿。所以在计算出租人内含利率时，准则规定需要考虑初始直接费用的影响。所以准则规定出租人发生的初始直接费用应当包含在应收融资租赁款的初始计量中。其真实的含义应当是出租人的初始直接费用应由未来的经济利益来补偿，而不能作为当期损益处理。

针对融资租赁出租人初始直接费用的确认计量问题和会计处理，第一种建议认为初始直接费是不能直接记入长期应收款(应收融资租赁款”科目)，而应当在分录中直接通过未实现融资收益把分录调平。这样就能使长期应收款只包括出租人的最低租赁收款额。最低租赁收款额，是出租人在未来真正要收到的款项，也是对出租人在该交易中付出代价的真实补偿。应收融资租赁款只包括出租人的最低租赁收款额。最低租赁收款额，是出租人在未来真正要收到的款项，也是对出租人在该交易中付出代价的真实补偿。

第二种做法则提出将初始直接费用发生时计入融资租赁资产――初始直接费用，然后租赁开始日自然就在融资租赁资产的科目下，此情况下没有确认的融资收益中就不会包含初始直接费用导致的差额部分。

笔者赞同第二种观点，首先，它不仅可以有效解决初始直接费用的发生与租赁期开始日没有在同一日或者不在同一会计期间的问题，使得初始直接费用及时入账，而且融资租赁中出租人的初始直接费用也是为获取租金收益所付出的代价，将其发生额计入融资租赁资产的成本能够与所收取的租金形成配比。另外，从长期应收款――应收融资租赁款的科目性质看属于资产，而所谓资产，它最重要的特征就是预期会给企业带来经济利益的流入，除了未担保余值外，可以为出租人带来经济利益资源，即：最低租赁收款额，而把最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值会更加符合资产的涵义。

其次，此种做法可以解决未确认融资收益中因为初始直接费用得不到承租人的支付而导致的未确认融资收益租赁终止时有余额的问题。在租赁期结束时，未确认融资收益可以全部分摊完，如此对于账务处理更加明晰简便。

最后，此种会计处理的方式不会影响内含利率的计算。而上述建议中将初始直接费用先计入融资租赁资产――初始直接费用，租赁期开始日再贷记融资租赁资产――初始直接费用，这不影响内含利率的计算。