现行税收政策下房地产企业的节税点

　　近些年,随着房地产行业蓬勃发展,房地产税收成为地方税收的重要组成部分,税务系统提高了对房地产行业的关注度,税务稽查力度不断加大,针对房地产行业的税收政策不断补充调整。在这种背景下,房地产企业税收筹划空间越来越小,难度越来越大,风险越来越高,财务人员必须深入研读相关税收政策,吃透政策出台背景,以顺应政策导向,找到政策间隙,结合企业实际提出税务筹划方案。 　　 　　一、土地增值税节税点 　　 　　国家开征土地增值税的初衷是为了调节土地增值收益,该税实质上是附加于企业所得税之上的另一种形式的“所得税”,在全国降低高房价的一片呼声中,上次的“两会”上曾有代表提议取消该税。为达到调节增值收益的目的,该税实行四级超率累进税率,增值率越大,税率越高,所以该税种节税筹划的着眼点在于降低土地增值率,力争适用较低的税率,甚至能够享受到免征的政策。 　　1、普通住宅的税收优惠。税法规定:纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额之和20%的,应就其全部增值额按规定计税。 　　笔者曾经负责财务工作的一个房产项目,一期工程土地增值税清算的结果是:土地增值率18.5%,税务机关应退回预缴的60万元税款。但假如增值率达到20%以上,不仅不能退回预缴款,还需补缴200多万元税款。所以,企业应充分重视该政策,在建筑面积设计、销售定价、账务核算等工作中要考虑该项政策,力争把工作做到前头。 　　该项政策的筹划常有著述发表,在此不再赘述,只是需要强调的是,如果小区开发既有普通住宅又有非普通住宅或商业,一定要在成本列支、预(决)算、合同签订等方面尽力划分清楚,否则即使普通住宅增值率达不到20%,也无法享受免税政策。当然,与税务部门的沟通协调也非常关键。 　　2、开发间接费用的列支。开发间接费用在土地增值税条例中的定义是:直接组织、管理开发项目发生的费用。开发间接费用在计算土地增值税扣除项目时允许加计20%扣除,所以企业日常费用开支,凡符合以上定义的一定要列入开发间接费用,而有些企业的财务人员将其列入了管理费用,没有为企业争取到应有的税收利益。 　　笔者在实际工作中综合会计和税法的规定,只将招待费、教育经费、四项小税、总部管理人员的工资福利费、明显属于总部的费用列入管理费用,其余费用全部列入开发间接费用,这样处理在历次税务检查中均得到认可。另外,《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)文第二十七条第(六)款规定:“项目营销设施建造费”列开发间接费用,根据此规定建造售楼处的支出不需要列营业费用了,可以增加开发间接费用。 　　3、公共成本和间接成本的分配。根据国税发[2009]31号文第二十九条和第三十条的规定,土地成本一般按占地面积法进行分配,如果确需结合其他方法进行分配的,应征得税务机关同意。借款费用属于不同成本对象共同负担的,按直接成本法或预算造价法进行分配。公共配套设施开发成本明确规定应按建筑面积法进行分配,而其他成本项目的分配方法由企业自行确定。 　　可以看出,以上规定给了企业很大的税收筹划空间,尤其是土地成本的分配。政府出让土地是带着规划的,事先规划了哪里建商业、哪里建住宅,而商业占地地价要高于住宅占地,但地块是整体出让的,没标明商业占地和住宅占地分别是多少地价。如果按占地面积法进行分配,显然增大了住宅成本,减少了商业成本,具有不合理性,所以税收规定预留了企业可以采用其他合理方法的空间。企业需要通盘考虑能否享受普通住宅免税政策、不能享有该政策的情况下怎样降低住宅和商业各自的增值率,通过细致测算后决定采用什么方法更符合企业利益,然后以充分的理由向税务机关提出,征得其同意后实行。 　　同样道理,借款费用和其他成本项目的分配也需认真考虑。 　　4、变销售为长期出租。现在多数楼盘地下停车位长期出租,一次收取最长20年的租赁费,根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定,土地增值税是对出售或者以其他方式有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的行为所征收的税。出售或转让应当以办理相应产权为标志,产权未发生转移就不构成出售或转让。只出租地下车位的行为,因为没有发生使用权的转移,不需要缴纳土地增值税,应按照“服务业――租赁业”项目,以5%的税率缴纳营业税。 　　照此例子,如果能变房屋销售为长期出租,将推迟土地增值税的缴纳,假如将来取消土地增值税,企业将获得一笔巨大收益。 　　5、股东购买土地作价入股。根据《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定,自2006年3月2日之后,以土地使用权投资入股或联营从事房地产开发的,在投资环节确认收入,对投资人按规定征收土地增值税,以该环节征税时确认的收入作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。不再适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第一条暂免征收土地增值税的规定。 　　在财税[2006]21号文出台前,有人根据财税字[1995]048号文提出过筹划方案,引起大家热烈讨论,但不知有没有过实际操作。财税[2006]21号文出台后,笔者认为大家仍然可以考虑怎样筹划。现举个例子供大家探讨: 　　李某以个人名义购买土地一块,购买价1000万元,李某需交纳契税30万元,印花税0.5万元,李某以该土地投资成立万城房产公司(个人独资),评估作价(售价)1500万元,高某需缴纳印花税0.75万元,土地增值税扣除项目金额1031.25万元=1000+30+0.5+0.75,增值额468.75万元,增值率45.45%,缴纳土地增值税140.62万元=468.75×30%,需缴纳个人所得税65.63万元=(1500-1000-30-0.5-0.75-140.62)×0.2。 　　万城房产公司接收该土地不需要缴纳契税(根据财税[2008]142号),印花税因计入管理费用不考虑,公司利用该土地开发普通住宅,开发成本6000万元,实现收入12000万元,缴纳营业税及附加660万元=12000×5.5%,扣除项目金额10410万元=(1500+6000)×(1+20%+10%)[假设利息不能按开发项目合理分摊、三项费用实际发生和计算扣除一致,即750万元=(1500+6000)×10%]+660,增值额1590万元=12000-10410,增值率15.27%,免交土地增值税,缴纳企业所得税772.5万元[12000-(1500+6000)×(1+10%)-660]×0.25,李某总的净收益2580万元=12000-1000-30-0.5-0.75-140.62-65.63-6000-(1500+6000)×10%-660-772.5。 　　而假设李某以现金1000万元出资先成立房产公司,再购买土地,缴纳契税30万元,印花税0.5万元,开发成本6000万元,实现收入12000万元,缴纳营业税及附加660万元,扣除项目金额9799万元=(1000+30+6000)×(1+20%+10%)+660(三项费用计算扣除,但是不能超过实际发生数750万元,笔者所在地区的济宁市地税局于2009年12月31日下发的文件[关于印发《济宁市地方税务局房地产和建筑业税收项目管理办法(试行)》的通知(济地税发[2009]79号文)]中对此有规定,增值额2201万元=12000-9799,增值率22.46%,交纳土地增值税660.3万元=2201×30%,缴纳企业所得税724.93万元=[12000-(1000+30+6000)-(1500+6000)×10%-660-660.3]×0.25,李某总的净收益2174.77万元=12000-1000-30-6000-(1500+6000)×10%-660-660.3-724.93。

　　由此可见,同样投资1000万元,前后两种运作方式净收益相差405.23万元=2580-2174.77,根本原因在于以股东投资环节确认的土地收入作为房产公司计算土地增值税扣除土地的成本,这样使房产公司的土地成本抬高,土地增值率低于20%,从而享受免税。 　　6、筹建费列前期工程费,而不是管理费用。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定,对开办费的处理,新所得税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。 　　由此可见,开办费的摊销已不存在税会差异,企业可一次摊销。工商企业通常列入管理费用,而房地产行业可根据(国税发[2009]31号)文第二十七条规定列入前期工程费,可以在计算土地增值税时加计扣除20%的成本。 　　 　　二、企业所得税和土地使用税的节税点 　　 　　1、将开发的商品房出租,不再视同销售确认收入。根据(国税发[2009]31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。该内容将《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)文中该条规定中的“开发产品转作自用固定资产”删除了,同时结合国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第一条的规定,可以认为,企业将自己开发的商品房出租,不再需要视同销售确认收入。 　　结合以上土地增值税节税点中的相关分析,企业将房产变销售为长期出租,不仅可以推迟土地增值税的缴纳,还可以推迟所得税的缴纳,并且能够坐享房产增值,但需要付出成本资金利息,而且出租收入需按照12%缴纳房产税,因此企业需要做出详细的测算,在综合平衡的情况下作出决策。 　　2、没有实现销售前的招待费可以结转到实现收入时累计扣除。房地产行业具有特殊性,从筹建到开工建设直至实现收入往往过程非常漫长,前期项目运作花费的招待费较多,为此国税发[2006]第31号文针对招待费专门做出规定,允许企业在实现收入之前发生的广告费、宣传费和业务招待费,可以向后结转,按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过3个纳税年度。国税发[2009]31号文对[2006]31号文进行了补充和完善,没有声明[2006]31号文废止,但也没有提及这部分内容,这说明招待费可以结转扣除的规定还是适用的,只不过扣除标准执行新企业所得税法的规定。而广告费、宣传费根据新企业所得税法超标准部分可以无限制的结转扣除。 　　根据实际工作经验,税务部门对前期发生的招待费比较认可的处理是:先做待摊费用处理,实现收入后再逐步摊销,最长可摊销到实现收入后的第三年。这样做虽不符合会计制度,但因为其对报表的影响较小,会计师事务所审计时一般不予以调整。 　　至于计提基数,按照[2009]31号文有关精神和实际工作中所得税纳税申报表的填制,房地产企业取得的预售收入可以作为招待费、广告费和宣传费的计提基数。上文提到的济宁市地税局的济地税发[2009]79号对此有明确规定。 　　3、土地使用税从开具销售发票的次月起停交。根据土地使用税暂行条例,纳税人以实际占用的土地面积为计税依据交纳土地使用税,《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》(国税地字[1988]第015号)文中规定,纳税人实际占用的土地面积,是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量,但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的,以证书确认的土地面积为准;尚未核发土地使用证书的,应由纳税人据实申报土地面积。 　　在实际工作中,房地产企业交纳土地使用税的起点是土地出让合同的签订日期,不论是否取得土地证,这符合税法精神。但在房屋售出后,即使发票开具、房屋已交付使用,甚至房权证大证已分割,而土地证因种种原因未能分割,在这种情况下,企业已不再实际占有土地,但税务部门以土地证未分割、土地所有权人仍是企业的为理由,不允许企业停交土地使用税,显然与税法精神不符合,这就形成了税务执法的前后自相矛盾。 　　也有些地区比较务实,以发票开具或以房权证分割为停交土地使用税的终点。上文提到的济宁市地税局的(济地税发[2009]79号文)明确了此问题的处理:房地产开发企业销售开发产品,应当从开具销售发票的次月起,停止征收城镇土地使用税。房地产企业应该根据税法立法宗旨、法条释义、类似判例据理力争,避免不必要的支出。 　　4、成本预提。国税发[2009]31号文对出包工程未最终决算而未取得全额发票的、公共配套设施尚未建造或尚未完工的,规定可以预提成本,其实房产会计制度也有相关规定,企业要充分用好该政策。 　　(作者单位:济宁市城建房产置业有限公司)