内部控制基本规范的功能设定与内容结构

内部控制基本规范的功能设定与内容结构

李连华

浙江财经学院会计学院杭州市，３１００１８

【摘要】内部控制基本规范的功能设定与内容安排，决定着整个内部控制规范体系的设计取向。同时也反映着一个国家对内部控制规范体系的理解深度与选择偏好。我国设计的以基本规范为核心的四层次的内部控制规范结构体系，是具有特点而且又比较完整的。其较好地体现了“借鉴国际，超越创新”的指导思想。

【关键词】内部控制；基本规范：体系特点

一、世界上目前是否存在内部控制的基本规范

目前世界上是否存在内部控制基本规范？对此，大家的认识并不一致。而按照我的理解，《内部控制——整合框架》（ＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌ－－ＩｎｔｅｇｒａｔｅｄＦｒａｍｅｗｏｒｋ，ＩＣ．ＩＦ）可以算得上是世界上第一个比较正式的基本控制规范∞。这是按照其所包含的内容和其所起的作用而做出的判断。因为，从内容上看，该框架是由“一个定义”、“三个目标”和“五个要素”构成的，并没有涉及到企业管理层面的控制细节和内容。也就是说，它所讲的都是内部控制系统的基本面的知识。从作用上看，该规范只是为人们理解内部控制的组成、功能等提供一个理论框架，告诉大家什么是内部控制、内部控制有哪些控制功能、内部控制是由哪些部分构成的，等。这就好像建楼一样，该规范只是告诉我们楼是哪些要素构成的，让人们对其有一个综括性的认识，但是并没有涉及到如何建筑大楼、如何选材料、如何进行施工等具体的细节和技术性的要求。

将《内部控制——整合框架》认定为“基本控制规范”时可能遇到的一个困惑是，其名称上并没有“ｓｔａｎｄａｒｄ”或者“ｒｕｌｅ”等之类能够表达其规范属性的字样。对于这一点，我的看法是，这只是形式而非实质性问题。在英文语系的国家中，“ｓｔａｎｄａｒｄ”或者“ｒｕｌｅ”通常是指具体性的规范。比如，“ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ”、“ａｕｄｉｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ”等都是针对会计和审计事项设立的，是很具体的。对会计事项、审计事项的确认、计量、处理等做出了很细致的要求。因此，在这些国家中，一般没有“ｂａｓｉｃａｃｃｏｕｎｔｉｎｇｓｔａｎｄａｒｄｓ”之类的称呼。基本规范或者基本准则只是中国特定的表达方式和称谓上的习惯。这部分内容在英文语系国家中是以其他方式表达的。比如，在美国，对应着中国的基本会计准则的内容是“财务会计概念框架”。而对于内部控制规范来说，内容上、作用上相当于中国的内部控制基本规范的则是ＣＯＳＯ委员会颁布的《内部控制——整体框架》。

在美国，《内部控制——整体框架》只能提供原则性和基础性的规范作用，离现实需要尚有比较大的距离，因此，要想使ＩＣ．ＩＦ进入到应用层面，起到具体的指导作用，还必须有一个连接ＩＣ．ＩＦ和企业管理实务的比较具体、细致的过渡性的规范性要求。这一层次在我国就相当于具体规范和应用指南。根据目前所见到的资料分析，属于这个层面的规范在美国主

要由两部分内容构成：第一，是由ＡＩＣＰＡ和各个会计师事务所制定的实施指南。第二，是由ＣＯＳＯ委员会于２００７年９月发布的《内部控制系统的监督指南》（ＧｕｉｄａｎｃｅｏｎＭｏｎｉｔｏｒｉｎｇＩｎｔｅｒｎａｌＣｏｎｔｒｏｌＳｙｓｔｅｍ）。该指南内容上分为六个部分：（１）作为内部控制系统组成内容的监督；（２）监督的基本性质；（３）监督中应用到的有关信息的属性；（４）设计有效的针对内部控制的监督；（５）沟通和处理监督中发现的问题；（６）监督的纬度与范围；（６）结论。

通过上述分析，我们基本上可以得出如下结论：在美国也存在着一个类似于我国的内部控制基本规范之类的规范性文件。美国的内部控制规范体系是复合性的。其主要的组成内容有两层：一个是属于基本规范的Ｉｃ．ＩＦ，另一个是相当于具体规范的实施指南和由ＣＯＳＯ发布的针对内部控制的监督指南。

除了美国之外，英国也有一个根据“联合准则”（ｔｈｅｃｏｍｂｉｎｅｄｃｏｄｅ）制定的相当于内部控制基本规范的文件——《内部控制框架报告》（又称为“Ｔｕｍｂｕｌｌ报告”）。从内容上看，这份于１９９９年形成的报告主要包含：（】）内部控制的目标；（２）内部控制的范围；（３）内部控制的要素；（４）内部控制的披露；（５）内部控制的外部审计；（６）内部控制的有限性。这些内容基本上和美国的ＩＣ．正是对应的。两者的作用也相当。

二、中国对内部控制规范体系的独特理解和设计

中国内部控制规范体系的制定时间后于美、英国家。所以，中国在设计自己的内部控制规范体系时，一定是参考了世界上特别是美国现有的内部控制规范体系。这一点是可以想象到的。尽管目前我们还没有见到相关机构就如何借鉴和参考国外的内部控制体系做出明确的解释和说明。因为中国作为后发国家，参考和借鉴国外现有的内部控制规范是合乎道理的，也是一个比较经济的发展路径。否则，如果对国外现有的内部控制规范体系视而不见，只是闭门造车般的设计自己的内部控制规范体系则是很不正常的。

中国在设计自己的内部控制规范体系时虽然借鉴、参考了美、英国家现有的内部控制规范的情况，但是，很显然，中国并没有完全照搬或移植他们的做法。而是按照自己的理解来搭建中国的内部控制规范体系。这其中首先遇到的问题便是，是否应该设置“基本规范”这一层次以及如何搭建内部控制规范体系的整体框架。从设计思路上讲，中国可以选择的有以下几种：第一种，采用单一层次的内部控制规范体系。这种方式又可以分为两个次类：其一是，不再区分基本控制规范、具体控制规范和应用指南等这些层次。而是直接采用一个一体化的内部控制规范体系。在每项内部控制规范中，都按照“概念释义”、“控制目标”、“控制方法”、“控制环节”、“实施要点”等要素来安排体例。这种方式实际上是把基本规范、具体规范、应用指南等的内容完全糅合在一起。其二，是将内部控制的概念、目标、要素等之类的理论性比较强的内容以“内部控制概念结构”的形式存在。同时以主要控制事项为标准另行制定和设立比较具体的内部控制规范，如货币资金控制规范、成本费用控制规范等。第二种，采用复合型的内部控制规范体系。在设计这种规范体系时，又会遇到要否单独设置“基本规范”，以及是采用“两层结构”（基本规范＋具体规范）、“三层结构”（基本规范＋具体规４６５

范＋实施细则）、“四层结构”（基本规范＋具体规范＋应用指南＋解释公告）等问题。而这之中，是否设置单独的内部控制基本规范又是一个最为关键的问题。因为它是整个内部控制规范体系之纲，统领正着整个内部控制规范体系的框架和布局安排。

对于应否设置单独的基本规范，理论上讲，并没有一个科学的标准。甚至说，也不是一个科学性的问题。设置与否，只是取决于设计者的习惯和偏好。在现实中，主张设置基本规范的学者，既无法直接证实自己选择的合理性和科学性，也无法去证伪反对者的不合理性和非科学性。对于这个问题的解决，我认为比较好的一个思路应该是，首先需要明确内部控制基本规范的功能和作用，其次，再考虑是否符合自己的习惯以及是否与其他的法规体系、体例相互一致等问题。

如果在内部控制规范体系中选择设置“基本规范”的设计方案，那么，基本规范一定有它自己独立的功能和作用，而且这些功能和作用又不便于直接体现在或者混合在其他层次的规范之中。对于其功能和作用，我认为主要有如下几个方面：第一，基本规范能够为整个规范体系的设计提供制订原则性的指导。也就是说，基本规范可以告诉大家，内部控制规范体系是按照什么样的指导思想设计的，遵循了哪些原则等。第二，基本规范能够为整个内部控制规范提供概念基础。或者说，重要的出现在内部控制具体规范体系中的概念都应该在基本规范中加以说明和解释。比如，什么是内部控制、内部控制的目标是什么、内部控制的主要方法是什么等这些内容都应该在内部控制的基本规范中进行明确的解释。第三，基本规范能够为整个内部控制规范体系的设计思想、包含的层次、各个层次之间的关系等，做出明确的说明。上述内容和要求都是规范体系中最为基础的部分，理论上这些东西既可以反映在如概念框架之中，也可以反映在具体规范之中，不一定要单独地设置基本规范。

无论从理论还是从管理实务上讲，采用单～层次的规范体系或者复合层次的规范体系，应该说都是可以接受的。至少这两者之间从目前的研究成果来看，并没有明显的效率方面的差异。比如说，单一性规范体系的效率高于复合性规范体系的效率，或者反之。但是，从我国２００７年发布的《企业内部控制规范》（讨论稿）看，中国的内部控制规范体系主要由四个层次的内容构成：内部控制基本规范、内部控制具体规范、内部控制规范应用指南、内部控制规范解释公告。由此可以看出，我国选择了独立设置“基本规范”的由四层次内容构成的内部控制规范体系的方案。之所以这样做，我认为，一个很重要的原因是为了保持与中国的会计准则体系体例的一致性。因为我国新颁布的会计准则体系就是由基本准则、具体准则、应用指南和解释公告组成的。理论上讲，内部控制规范体系采用与会计准则规范体系相同的体系结构，既便于两者之间的相互对照，也有利于学习和应用。当然，这同时也反映出我国有关机构是偏好于四层次的规范体系的。

目前来说，中国的内部控制规范体系在世界范围内是独一无二。其既不同美国的内部控制规范体系结构，也不同于其他国家的内部控制规范体系结构。如果就体系结构的完整性来分析，我认为，中国的内部控制规范体系是迄今为止最为完整，要素也是最为齐全的。按照

发展经济学的理论解释，这是后发优势的结果。因为后发展的国家总是可以通过对先发展国家的经验与教训、优点与缺点的分析而选择最优的结构体系和发展路径，从而避免重蹈覆辙。

三、中国内部控制基本规范的内容与特征

在我国２００７年发布的《企业内部控制规范》（征求意见稿）中，中国的内部控制规范体系主要由基本规范、具体规范、应用公告和解释公告四部分内容组成。它们之间的关系是，基本规范主要就内部控制系统设计和执行中的最一般性的问题进行规范，对其他的具体控制规范起着统驭作用；具体控制规范主要是对于与财务报告有直接或间接影响关系的项目进行规范，因此比较具体和具有针对性，是内部控制规范的主体；应用指南是针对内部控制规范应用中的问题提出参考性意见，而解释公告则是针对控制规范应用中存在的问题和疑问进行解释和说明，具有释疑的性质。

从这个体系可以看出，与２００１年的内部会计控制规范相比较，这次新的企业内部控制规范体系更加完善和丰富。在组成层次上，新增了应用指南和解释公告，在具体规范中增加了６项控制规范。当然，以后还可能有新的具体控制规范的出现。这些都反映出我国经过几年的实践和理论探索，对于内部控制管理的认识已经比较成熟和全面。

基本控制规范的内容如何安排是很有理论上的考究的。因为这个规范相比于其他的具体控制规范来说，主要反映的是我们对于内部控制系统的理论认识深度和概括水平。相当于理论上的总纲。从征求意见稿来看，其内容上共有八章８２条。其中，第一章为总则，主要表明内部控制的目标、组成层次、适用范围、内部控制的原则、内部控制的责任主体、内部控制组成要素等。第二章为内部环境，主要介绍内部控制与治理结构的关系、企业文化、人力资源政策、内部审计机制、反舞弊机制等。第三章为风险评估。主要介绍风险的概念、风险的因素、风险评估程序等。第四章为控制措施，主要介绍内部控制的方法。第五章为信息与沟通。主要介绍信息与沟通对于内部控制的重要性、内部信息与外部信息、信息沟通的方式等。第六章检查监督。主要介绍内部控制检查监督的方式、手段、时间，以及检查评估报告的内容等。第七章为组织实施，主要介绍实施方式、与企业其他部门之间的协调、外部有关部门对企业内部控制的检查等。第八章为附则，主要介绍实施日期、解释权限等。

从内容上看，基本控制规范体现了我国此次制订内部控制规范中所坚持的“借鉴国际、超越创新”的思想。基本规范在要素上借鉴了ＣＯＳＯ五要素的框架，同时又吸收了风险管理八要素的精神实质，而且把组织实施和控制措施单独出来加以规范，具有一定的创新性。对于相关内容的阐释比较细致，与具体控制规范衔接比较好，具有显著的规范意义。参考文献：

李连华．２００７．《内部控制理论结构——控制效率的思想基础与政策建议》．厦门大学出版社

财政部会计司考察团．２００７．“英国和法国企业内部控制考察报告”．《会计研究》，９

张宜霞等．２００６．《内部控制国际比较研究》．中国财经经济出版社，３４６７

内部控制基本规范的功能设定与内容结构作者：

作者单位：李连华浙江财经学院会计学院 杭州市 310018

引用本文格式：李连华 内部控制基本规范的功能设定与内容结构[会议论文] 2008