纳税筹划实践报告-混合销售与兼营

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纳税筹划实践报告

题目：兼营与混合销售纳税筹划在建筑企业的实际应用

兼营与混合销售纳税筹划

在建筑企业的实际应用

摘要：

近年来，随着企业趋向多元化发展，发生增值税和营业税的交叉、

并列行为越来越普遍，各种情况也越来越复杂，如何规范二者之间的

关系变得愈发重要。增值税和营业税各自征收领域不同，理论上是可

以划分清楚的，但在实际操作上还存在一些需要具体区别对待的问题，对此国家作了一些具体规定。

本纳税实践报告，首先解释了如果从理论上区分混合销售和兼营

行为，总结了税法中关于建筑行业在混合销售与兼营问题上的特殊政

策，然后通过对一家铁路通信施工企业的三个实际案例的纳税分析，在此基础上，总结了在建筑企业应该如何进行混合销售和兼营的纳税

筹划。

目 录

一、历史经营状况概要 ..................................... 1

（一）企业简介 ........................................ 1

1、基本情况 ........................................ 1

2、经营范围 ........................................ 1

3、经营和财务情况 .................................. 2

（二）涉税情况 ........................................ 2

二、兼营与混合销售纳税筹划的理论依据 ..................... 3

（一） 区分混合销售与兼营 ............................. 3

1、混合销售 ........................................ 3

2、兼营 ............................................ 4

（二） 税法对企业所处行业的特殊规定 ................... 5

1、关于销售自产产品兼安装劳务的计税办法 ............ 5

2、提供安装劳务，业主自行采购设备 .................. 6

3、关于“清包工”形式的装饰劳务 .................... 7

三、实际案例筹划分析 ..................................... 7

（一）案例1：全路数据网通信三期工程 ................... 7

（二）案例2：上海青少年素质教育基地工程 ............... 8

（三）案例3：铁通广州城域网工程 ....................... 8

四、在建筑企业如何实际运用兼营和混合销售纳税筹划 ......... 9

一、公司历史经营状况概要

（一）企业简介

1、基本情况

公司(以下简称公司)成立于1954年，是一家以通信、信号、电

力和信息网络系统集成为主的专业化施工企业。隶属于国务院国资

委所属的集团公司。

公司拥有电信工程专业承包壹级，铁路电务工程专业承包壹级，通信信息网络系统集成，公路交通工程通信、监控、收费综合系统

工程分项资质和建筑智能化工程专业承包，消防工程专业承包，机

电设备安装工程专业承包，公共安全防范工程设计、施工、维护等

资质。1994年以来，10次跻身“上海市综合实力50强建筑企业”。

2、经营范围

公司注册在上海市。经营范围：通信、信号、信息网络、电力、

铁路电务工程的系统集成、工程承包、勘察、设计、咨询服务、技

术培训、仪器仪表、电气设备、机械设备、通讯产品、电子产品的

销售，租赁，配件加工、维修，软件开发，公共安全防范工程和防

雷工程专业设计、施工、维修，承包境外电信、铁路电务工程和境

内国际招标工程，境外工程所需的设备、材料出口，对外派遣实施

上述境外工程所需劳务人员。

3、经营和财务情况

公司处于快速发展期， 2006年度公司主营业务收入4.3亿元，利润总额2,644.64万元，净利润1,778.78万元。2006年末，资产总额39960.44万元，负债总额31,003万元，权益总额8,809万元。

（二）涉税情况

公司近五年缴纳的各税种的税款绝对数与相对数，如下表：

单位:万元

二、兼营与混合销售纳税筹划的理论依据

该公司主营业务为通信工程施工，提供建筑和安装劳务，以缴纳营业税为主；同时该公司也具有增值税一般纳税人资格，在单纯的材料设备销售业务中，缴纳增值税。但在实际经济活动中，一个工程项目往往同时涉及提供建筑安装劳务和材料设备销售，也就同时涉及增值税和营业税两个不同税率的税种。作为纳税人，正确处理营业税与增值税关系的一个重点是必须正确掌握税收政策，准确界定什么是兼营销售和混合销售，才能避免从高适用税率，维护自身的税收利益。

（一） 区分混合销售与兼营

1、混合销售

一项销售行为，如果既涉及应税劳务又涉及货物或非应税劳务，称为混合销售行为。所谓非应税劳务，在这里是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业项目征收范围的劳务。需要说明的是，出现混合销售行为，涉及到的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而作出的，两者是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间没有直接从属关系的兼营行为，是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。

税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售

的企业、企业性单位及个体经营者，以从事货物的生产、批发或零售业务为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人发生的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。根据我国税法有关规定，这里所称“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。

发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位或个体经营者。如果不是，则只需缴纳营业税。不同企业发生的混合销售行为的税务处理方式不同，给企业进行纳税筹划创造了一定条件。

2、兼营

兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。税法规定兼营行为的征税办法是，纳税人若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征营业税。这一征税规定说明，在兼营行为中，属于增值税的应税货物或劳务不论是否分开核算，都要征增值税，没有筹划余地；而对营业税的应税劳务，纳税人可以选择是否分开核算，来选择是缴纳增值税还是营业税。

兼营行为的产生有两种可能：

(１)增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；

(２)营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。

在前一种情况下，若该企业是增值税的一般纳税人，因为提供应税劳务时，可以得到的允许抵扣进项税额也就少，所以选择分开核算分别纳税有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，选择不分开核算有利。

在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。若企业是增值税一般纳税人，那就需要更复杂的计算，以确定增值率来衡量哪一种更有利。

（二） 税法对企业所处行业的特殊规定

本案例分析的是一家建筑施工企业，税法对此行业也有更详细的规定，我们具体分析：

1、关于销售自产产品兼安装劳务的计税办法

国税发[2002]117号文规定，自2002年9月1日按：纳税人以

签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：

(1)具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；

(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。 以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。

2、提供安装劳务，业主自行采购设备

财税[2003]16号文规定，通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。

其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。

3、关于“清包工”形式的装饰劳务

财税[2006]114号文件规定，纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。 上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。

三、实际案例筹划分析

上述三种情况在该企业所承包的工程中都有涉及，下面分析三个具体的案例（为简化计算，不考虑附加税）：

（一）案例1：全路数据网通信三期工程

全路数据网通信三期工程，合同价为1501万元，其中设备价格为1156万元（进价等于售价），建安劳务345万元，所占比例设备占77%，建安占23%。

1、若按混合销售交增值税

应纳税额=1501/(1+17%)*17%-1156*17%=21.57(万元)

2、若按混合销售交营业税

应纳税额=1501*3%=45.03（万元）

3、按兼营

应纳税额=(1156*17%-1156*17%)+345*3%=10.35(万元)

从上述比较可以看出，该项目按照“兼营”业务纳税是税负最低的，而且差别非常大，跟按混合销售交营业税相比，可以节约34.68万元。

（二）案例2：上海青少年素质教育基地工程

上海青少年素质教育基地工程：合同总价1798万元，其中：建安劳务部分预算成本200万元，设备预算1598万元，设备采购成本1230万元。

1、若按混合销售交增值税

应纳税额=1798/(1+17%)*17%-1230*17%=52.15(万元)

2、若按混合销售交营业税

应纳税额=1798*3%=53.94（万元）

3、按兼营

应纳税额=(1598*17%-1230*17%)+200*3%=68.56(万元)

从上述比较可以看出，该项目按照“混合销售交增值税”是税负最低的。

（三）案例3：铁通广州城域网工程

铁通广州城域网工程：合同总价4576万元，其中：建安劳务部分预算成本308万元，设备预算4268万元，设备采购成本2500万元。

1、若按混合销售交增值税

应纳税额=4576/(1+17%)*17%-2500*17%=240(万元)

2、若按混合销售交营业税

应纳税额=4576*3%=137（万元）

3、按兼营

应纳税额=(4268*17%-2500*17%)+308*3%=309.8(万元)

从上述比较可以看出，该项目按照“混合销售交营业税”是税负最低的。

四、在建筑企业如何实际运用兼营和混合销售纳税筹划

通过上述三个案例的比较分析，我们可以看出，同样是通信行业的建筑安装工程，不同性质的项目，按不同的计算方法其税负有很大的差别。问题在于，我们的会计核算和采取哪一种纳税方式都是依据企业跟建设方所签订的合同确定的，所以对该企业而言纳税筹划的核心在于合同的签订阶段，需要根据不同性质的项目，经过具体的计算和比较，确定哪种方式税负最低，然后通过签订不同类型的合同、开具不同种类的发票来实现纳税筹划的目标。为推而广之，做个总结：

假设一个系统集成的总承包合同，合同总价为S，其中设备比例为F，劳务比例为1-F；设备的进销差价率为X（不含税）。就可以按三种方式分别计算税负：

（1）按兼营计算

应纳税额= S*F/(1+17%)*[1-1/(1+X)]*17% + S*(1-F)*3%

（2）按混合销售交增值税计算

应纳税额=S/(1+17%)*17%-S*F/[(1+17%)*(1+X)]*17%

（3）按混合销售交营业税计算

应纳税额=S*3%

通过对上述三种方式的计算比较，相应进行如下的税务筹划：

1、对于“清包工”工程，也就是说在设备没有差价，或者差价非常小的情况下，按照“兼营”的方式去筹划：

（1）主要设备，由建设方自行采购，发票由设备商直接开给建设方，施工方只按照“清包工”的价格给建设方开具建筑业发票，只交营业税。

（2）设备采购和劳务，分别签订合同。设备采购部分，签订成销售合同，缴纳增值税，由于设备没有差价或者差价很小，所以税负很低；劳务部分，签订成工程施工合同，缴纳营业税。

2、如果通过计算能确定缴纳增值税有利，那么就可以把合同签订成“销售合同”，劳务价格混合到设备价格中，一并缴纳增值税。

3、如果通过计算能确定缴纳营业税有利，那么就可以把合同签订成“工程总承包”合同，因为企业具有建筑企业资质，且年非应税劳务占年销售额的比例大于50%，按规定缴纳营业税即可。

注释：

1、为简便计算过程，本报告增值税率都采用17%、营业税率采用3%，未考虑其他税费；

2、参考文献：

（1）本书编写组:《最新合理避税案例及操作要点分析》, 企业管理出版社 ,2005年, 第1版, 全书。

（2）蔡昌：《税收筹划八大规律》，中国财政经济出版社 ，2005年，第1版，全书。

（3）中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社，2007年，第1版，全书。