关于银行业税费负担的思考

作者：郭德松

湖北经济学院学报 2008年12期

　　近年来，随着国有商业银行股改上市进程的推进，金融税收制度对银行业经营发展和市场竞争力的影响越来越重要。如何进一步完善金融税收制度，为银行业深化改革和参与国际竞争创造良好的外部政策环境？本文以荆州银行业为例，对这一问题做一些肤浅的分析。

　　一、银行业税费负担现状

　　荆州地域辽阔，历史上行政区划多变，涉及仙桃、潜江、天门农行、农村信用联社等金融机构几经划进划出。现有工行（辖仙桃、潜江工行）、农行、中行、建行（辖仙桃、潜江建行）、农村信用联社、荆州商业银行、邮政储蓄银行等7家银行业金融资产质量明显改善，经营效益稳步提高。2007年末，本外币各项存款余额9545600万元，各项贷款余额2922400万元，不良贷款余额1099900万元，占比38%，拔备覆盖率8%，实现账面利润20700万元。回顾荆州银行业的税费负担情况，虽然有关统计数据无法进行有效的对比分析，但仍可得出如下结论：

　　　 (一)税收负担过重

　　目前，涉及银行业的税种主要包括营业税及附加、企业所得税、印花税、土地使用税、房产税等，其中营业税及附加、企业所得税是负担最重的两项。2007年，荆州各家银行机构共实现各项收入163900万元，税前利润36300万元，同期上缴各项税金8888万元，占当地财税收入总额的8.7%。实际税负率为42.1%。其中上缴营业税及附加7221万元，占银行税金总额81.2%。营业税实际负担4%（由于企业所得税以法人为单位征收，表中所含所得税主要是荆州商业银行数据，农村信用社的企业所得税按规定减免）。（见表1）

　　　

　　（二）税外收费过多

　　据统计，地方各职能部门对银行收取的各种税外收费五花八门，有应接不暇的感觉和居高不下的趋势。仅2007年，荆州市银行业就承担各种税外费用255.05万元，其中：数额最多的是地方教育发展费、堤防维护费，两项费用合计150.98万元，占总费用的59%。

　　这些税外收费一般通过各级地税、有关部门向本级金融机构征收，因而缴费银行并不了解有关收费项目属于哪一级政府或部门。各项收费有以下特点：一是费用征缴方式不尽相同。有的按一定的计费单位、一定比例征缴。有的定额征缴，如绿化费、卫生费、防汛费、联防费等；二是收费部门众多；三是无具体计费单位和费率。主要视被征收单位经营状况决定，收费弹性大，存在“议费”现象。

　　 　 　二、银行业税费负担存在的四个问题

　　 　（一）税收制度不合理

　　1.税制设计思想偏重保证财政收入，未能充分考虑银行业发展需要。在较长的时间内，由于银行产权全部或部分国有，商业银行特别是原国有商业银行与政府之间存在千丝万缕的关系，甚至一度作为国家的附属机构存在。这使得政府自觉不自觉地把银行业尤其是原国有银行当作国家的“钱匣子”对待，银行业税制一直偏重为国家财政服务。即使在两步“利改税”后，我国已建立起包括流转税、所得税在内、内外资有别的课税体系，但在银行税收政策设计上，仍采取了“区别对待”的特殊政策，以缓解财政收入的压力。

　　 　2.税种结构过于依赖营业税，不利于促进金融服务发展和资本流动。现行税种结构中以营业税为代表的间接税占很大比例。由于营业税对营业额征税，同类的金融服务流转一次就要增加一次税收，形成重复征税，导致资金流动次数增加到一定数量之后，有限的利润空间就会转变成税收支出。这阻碍了金融服务市场的活跃，制约了商业银行进行金融服务创新的积极性和创造性，不利于促进金融服务发展和资本流动。

　　3.部分税种税基设计不合理、重复征税或税负过重现象突出，主要表现在以下几个方面：

　　 　(1)营业税方面。一是对贷款业务以营业额全额计算征收营业税，不允许抵扣银行存款所支付的利息支出，总体而言计税基础偏宽。2007年，荆州市各银行贷款利息收入141792万元，存款利息支出106888万元。如果按存、贷款利息差额计算，只需缴纳1745万元，可少缴4797万元。二是自用房地产在转让时，不但要按照建筑业税目缴纳营业税，还要以销售额全额按照销售不动产税目征收营业税，造成重复征税。

　　(2)抵债资产税负方面。在抵入、持有和处置过程中涉及过多税费，具体包括：对房地产抵入时需缴纳契税、印花税，保有期间需缴纳房产税、城镇土地使用税，处置时需缴纳营业税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税等税费，购买方还要缴纳一次契税、印花税；对抵入货物在销售时要缴纳增值税且不能进行进项税额抵扣；对抵入无形资产处置时需缴纳营业税、印花税、城市维护建设税、教育费附加等税费。

　　 　 （3）所得税税基中呆账准备方面。我国相关财务会计标准要求银行根据贷款预计损失提取准备，但现行的税前扣除政策既不符合国际惯例，也低于人民银行规定的计提比率。

　　 　4.部分业务领域未能及时跟进、存在众多税收空白或模糊之处。主要表现在：

　　 　(1)税收政策与财务会计制度差异加大，且滞后于其革新。首先，税法和会计制度的差异不断增加，银行和税务机关都要付出很大精力和成本进行时间性差异的计算、纳税调整、台账管理和检查。其次，税收政策滞后于财务会计制度的变化。例如，2007年1月 1日在上市银行实施的新会计准则体系引入了公允价值计量属性，其主要变化是公允价值计量后产生在损益和资本公积中确认的未实现损失或利得，并同时调整资产账面价值。目前对这种价值变化的税务处理要求暂无规定。

　　 　(2)衍生金融业务在国内已经获得蓬勃发展。目前已经形成了远期、期货、期权和互换四大类产品。现行税制对衍生金融工具的征税规定还仅限于期货和股票期权方面，对其他金融衍生工具还没有明确规定。

　　　 (3)自用房产的房产税税基确定相关规定存在较多模糊之处。首先，房产原值是否应包含房产所在土地的价值没有明确规定，如果包含，由于土地同时需要征收城镇土地使用税，会形成事实上的双重征税。其次，对于部分银行在股份制改造过程中因资产评估进行价值调整的房产，目前实际操作中有两种理解：一种是以评估前价值为房产原值；另一种是以评估后价值作为房产原值。究竟应当采取哪一种理解有待明确。

　　 　 (4)在进行呆账准备计提的所得税纳税调整时，缺乏对以前年度税前扣除呆账准备余额的准确定义和具体计算公式，各地税务机关执行标准各异，各银行理解也大相径庭，准确确定纳税调整数额存在困难。

　　(5)理财产品是近年来我国银行着力发展的新业务之一。由于理财产品多数包含衍生金融工具成分，投资者投资理财类产品获得的收益按照现行税制无法准确界定为属于征收个人所得税范围的利息所得还是其他不征收个人所得税的所得，导致个人所得税的扣缴义务难以有效界定，银行承担一定税务风险。

　　　 5.税收征管存在一定弊端，征管程序有待优化。一是财产损失核销的审批材料要求问题。目前，商业银行正常经营活动过程中形成的呆坏账损失、抵债资产处置损失、固定资产非正常报废等损失税前扣除都需要按规定报批，规定报批资料包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济证明和特定事项的企业内部证据等。获取上述材料需要花较多时间和精力，而且有的没有渠道获取资料，有的获取资料的成本支出过高，已经超过税前扣除能带来的税庇效应。二是呆账损失的认定问题。现行税制偏重于对法律程序上的要求，大量确实无法收回但法律手续达不到税法要求的呆账损失无法在税前扣除，如商业银行出于资产保全考虑部分呆账损失核销时仅取得法院的中止裁定，按财政部的规定符合呆账损失条件，但按《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》的要求必须取得终结裁定后才能税前扣除。

　　　 (二)税收政策不公平

　　 　1.内外有别，外资银行享受超国民待遇。（1）营业税。现行税制下内外资银行贷款业务的营业税政策是一致的，即对一般性贷款按利息收入全额征税，对外汇转贷款按利差征税。但这样的规定会由于内外资银行的贷款业务资金来源不同导致税负不公。（2）两项附加，即城建税和教育费附加对外商投资银行和外国银行不征收，而对内资银行征收。

　　2.行业有别，部分行业或企业享有税收优势。其一与资产管理公司比较。资产管理公司的不良资产处置业务从性质上来看与商业银行内部资产处置机构以抵债资产处置方式解决不良资产问题并无本质差异，区别仅仅在于前者是具有法人资格的处置机构，而后者不具备法人资格。从这个意义上来说，两者应当享受同样的税收待遇。但在现行税制下，两者在抵债资产抵入、保有和处置环节税收待遇存在很大差别。其二与证券公司比较。在现行税制下，证券公司电子类设备可以加速计提折旧，折旧年限最短可为2年。由于银行业的业务处理已经普遍实现电子化，大量使用易耗损的电子设备。这些设备与证券公司的电子类设备并没有实质区别，但折旧年限最短只能设定为5年。这加重了银行业的企业所得税负担，不利于银行业提高电子化水平。其三与其他服务性行业比较。虽然我国从2001年起连续3年降低金融保险业的营业税率，使得目前适用于银行核心业务的税率为5%，但与其他服务行业(交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业)3%的税率相比，税率还是偏高。

　　(三)税收负担不均衡

　　 　1.总体税负。考虑到我国目前营业税和企业所得税并重的双主体税种结构，其他税种占比较小，可以通过营业税金及附加和企业所得税的总体负担来大致估算商业银行的总体税负水平。2002～2007年荆州市主要商业银行营业税及附加和企业所得税合计与税前利润的比例大多在40%～60%之间，总体平均在40%左右，与营业净收入的比例基本在4%～7%之间。

　　 　2.具体税种。一是流转税税负。目前，银行税收中流转税主要包括营业税、城市维护建设税和具有税收性质的教育费附加。与世界上大多数国家对银行业不征或免征间接税的做法相比，我国银行业流转税的名义税率明显偏高。与国内其他行业税负比较，银行业流转税税负高出2个百分点，如果考虑营业税附加的话，综合税率至少高出2.2个百分点。除名义税负偏高外，银行业的流转税实际税负也明显偏重。以荆州市商业银行为例，不考虑2002年税率下降因素，该行2003年至2007年平均实际税负率53.22%，平均营业税实际负担3.92%。二是企业所得税税负。我国现行的银行业所得税率为25%，同一些国家相比，从以减税为核心的世界税制改革发展趋势看，我国银行业企业所得税名义税率偏高，高于俄罗斯(24%)、加拿大 (23%)和新加坡(22%)等经济发达国家。内资银行企业所得税实际税负偏重，允许税前扣除的许多支出项目规定过严，不符合国际惯例，导致实际税负远高于名义税负。

　　 　（四）税外收费不规范

　　 　 荆州市的税外收费涉及地税局、工商、土地、公安、环保等11个部门23个项目。这些收费存在一系列问题，其引发的因素不仅仅是税外收费制度设计本身存在缺陷，还与相关财政体制有关。

　　三、银行业税、费改革建议

　　(一)银行业税制改革的总体思路

　　1.变革税制设计思想，实现从“财政收入优先”到“公平和效率兼顾”的转变。税制设计从总体上充分考虑以下四个方面的要求，逐步向公平和效率兼顾转变，努力探索建立最优银行业税制的方式和途径。一是在保持一定的银行业税收收入基数前提下，着眼于长期税收利益。二是从总体上重视减轻银行业的税收负担，涵养税源。三是创造公平的税收环境，促进银行业的公平竞争。四通过适当的税收政策设计，调动银行业创新的积极性，引导业务发展方向。

　　2.调整税种结构，逐步由流转税和所得税并重的“双主体”结构向以所得税为主的单主体结构过渡。从我国银行业现状看，近几年来，随着国有商业银行股改的推进，银行业资产质量、资本充足程度和盈利状况等都在持续好转，以所得税方式从银行业获得主要税收收入已有现实可能。一方面，股改后国有控股银行的经营绩效大幅提升，税收负担能力大为增强；另一方面，上市后股东价值最大化目标对银行提出了长期价值创造的要求，奠定了所得税稳定增长的基础。

　　综合以上因素来看，采用所得税为主体的税种结构既是历史发展的必然，又是银行业发展现状的客观选择，建议将转型目标设定为在确保银行业税收收入总额保持稳定的适度增长前提下，逐步降低营业税税负直至取消营业税，整合其他税种，构建以所得税为主、其他税种为补充的税种结构。

　　(二)银行业税制改革的具体内容设计

　　在具体内容方面的总体方向建议设定为：简税种、宽税基、低税率、少优惠、严征管。

　　　 1.优化税种要素，着力解决内外有别、行业不同、界定模糊、规定空白的税收政策，体现在：

　　　 （1）营业税。第一种方案：取消营业税，将银行业的金融业务纳入增值税征管范围。在短期内，根据增值税的基本征税原理，对贷款按利差收入、对中间业务按收入全额，对金融商品转让业务按转让差价的一定比例征税。这个比例不应高于现行的营业税税率，可以设定为3%左右。从长期来看，结合向所得税为主体的单主体税制转变，并与国际通行做法看齐，逐步对银行核心业务免征增值税。第二种方案：保留营业税。一方面，适当降低银行业的营业税税率，金融保险税目税率可在目前税率(5%)的基础上逐步下调，每年调整0.5～1个百分点，逐步降低到与交通运输、建筑安装、邮电通信等行业的税率(3%)一致；另一方面，调整营业税税基，对贷款以利差为税基，对自建自用的房地产转让比照购置房地产转让计征营业税。取消营业税两项附加，使内外资银行处在同一起跑线上。

　　（2）优化企业所得税税基，促进内外资银行税收的合理和公平。一是放开计税工资限制，逐步允许工资性支出税前据实扣除。二是统一呆账准备金计提比例，明确纳税调整方法。统一内外资银行的呆账准备计提比例，将呆账准备税前扣除比例设定为允许计提呆账准备风险资产的3%，同时明确已在税前扣除的呆账准备余额的计算方法和计算程序。从长远来看，建议参考国际惯例，允许商业银行按照预计损失在税前足额计提准备。三是放松对呆账核销税前扣除的限制，降低核销税前扣除门槛。建议允许商业银行符合国家财务会计标准核销的呆账全额在税前扣除。四是统一业务招待费税前扣除标准，并适当提高扣除比例。五是统一固定资产折旧制度，允许对电子类设备加速折旧。统一内外资银行的固定资产折旧残值比例，并允许银行根据实际情况在比例限制范围内自行选择残值比例；考虑到电子类设备对银行生产经营的重要性、更新换代压力以及减少时间性差异调整等因素，允许电子设备在2～5年内提足折旧。六是放开公益、救济性捐赠比例限制，促进和谐社会建设。七是放开广告费和业务宣传费比例限制，鼓励银行参与竞争。

　　（3）其他税种和事项。比照对资产管理公司接收处置不良资产的税收政策，合理确定商业银行抵债资产税负。明确新会计准则实施后因公允价值变动形成的资产账面价值调整造成对损益和资本公积影响的税收政策，对进入资本公积的价值变动不予征税，对进入当期损益的价值变动并入应纳税所得额。明确自用房产的房产税税基不包含房产所在土地的价值，对于部分银行在股份制改造过程中因资产评估进行价值调整的房产，以具备法定资格的评估机构确认的评估价值作为房产原值，并适当降低计算房产余值时的扣除率。明确理财产品的税收政策，将理财产品收益中属于利息的部分纳入个人所得税的征管范围。对于属于衍生金融工具收益的部分，考虑其蕴涵巨大风险，不纳入个人所得税征管范围。

　　 　2.进一步改革税务行政审批制度，优化审批流程，降低征管成本。改革审批的具体形式，建立以审核、登记或备案为主要方式的审批制度。严格按照行政许可法的规定，逐一明确审批事项的审批时限、审批程序、审批条件，避免规定的弹性化和模糊化。坚持不违法不介入的原则，简化涉税审批的项目和程序，将前置性审批制度转为实时的监控与后期的审核。对于一些客观上难以取得法律有效证据，但却已形成损失的财产损失项目，降低审批资料要求。

　　（三）规范税外收费行为

　　 　1.从治标的层面上看。一是对各类收费项目进行必要的清理，及时取消那些收费用途已不存在的收费项目；二是各级政府提供公共商品或补贴应有合理、透明的定价，要避免“议费”现象，增强规费征收的合理性和严肃性；三是对各级政府的收费行为要有严格的约束机制，避免出现强制性、不合理的“摊派”或“赞助”现象，减轻金融机构的费用负担；四是对必要的收费项目进行合理的归并，减轻征收过程中人力、物力的消耗，达到既提高效率又减少浪费的目的。

　　2.从治本的层面上看。一是深化分税制改革，从根本上规范各级政府间的财政分配关系，明晰各自的事权与财权。二是深化政府机构改革，推进政府职能转变。当前，在政府职能与市场职能的划分上，仍然存在着“越位”与“缺位”问题。仍然存在机构、人员膨胀和收费的恶性循环。因此，要根治税外收费方面的弊病，根本要领还需要政府机构改革同步进行。要取消那些“政企不分”、“政事不分”妨碍市场经济发挥作用的行政审批，并严格审批程序，减少不必要的审批环节，提高审批效率，实行审批责任追究制，从而在一定程度上破解高行政成本与税外收费异常发展的恶性循环。

作者介绍：郭德松，湖北经济学院副教授，湖北经济学院管理技术学院。（武汉 430205）