税前会计利润与应纳税所得额的差异分析_金芬

税前会计利润与应纳税所得额的差异分析

◎文/金 芬

税前会计利润与应纳税所得额是两个紧密相关的摘 要：

指标，但是按照企业会计准则计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间会形成差异。文章总结了二者之间差异的主要表现，分析了差异形成的原因，这将为企业正确核算税前会计利润，同时合理的申报交纳所得税提供帮助。

税前会计利润；应纳税所得额；差异关键词：

新《企业会计准则》规定了税前会计利润的含义及计算方法，新《企业所得税法》规定了应纳税所得额的含义及计算方法，两项指标密不可分却又存在较大的差异。分析税前会计利润与应纳税所得额的差异表现及形成差异的原因，并针对差异提出处理方法具有重要的现实意义，可以帮助企业减少纳税风险、降低纳税成本，更好的实现会计与税法的衔接。

生，在以后各期均不得转回，即永久存在，故被称为“永久性差异”。其具体表现为以下四种类型。

1.按会计准则规定核算时作为收入计入税前会计利润，但按税法规定不作为收入计入应纳税所得额的项目。比如企业购买国债的利息收入作为一种投资收益计入了会计利润，但按税法规定，为鼓励企业购买国债，因此其利息收入可不计入应纳税所得额，即不用交纳所得税。

2.按会计准则规定核算时不作为收入计入税前会计利润，但在计算应纳税所得额时应确认为收入的项目。如企业将自产的产品用于工程建造等，会计核算时直接将产品成本转入工程成本，不核算收益，因此不影响会计利润。而税法则要求将其视同销售，应按产品售价确认营业收入，按产品成本确认营业成本，产生的收益额应计入应纳税所得额。

3.会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计利润，而在计算应纳税所得额时税法则不允许扣除的项目。如各种罚没支出，在会计核算时应确认为营业外支出，在计算税前会计利润时扣除，而在计算应纳税所得额时则不允许扣除。

4.会计准则规定核算时不确认为费用或损失，而在计算应纳税所得额时税法则要求确认为费用或损失，允许在税前扣除的项目。如企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研发费的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

以上情形中，第一种和第四种将会使税前会计利润大于应纳税所得额，因此计算应纳税所得额时，应在税前会计利润的基础上调减；而第二种和第三种则会使税前会计利润小于应纳税所得额，在计算应纳税所得额时，应在税前会计利润的基础上调增。

（二）暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据暂时性差异对未来会计期间应纳税所得额的影响不同，其可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生的原因一般在于资产的账面价值大于其计税基础或者是负债的账面价值小于其计税基础。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额。因此，企业在计算应纳税所得额时，在现在期间应在税前会计利润的基础上减去应纳税暂时性差异，而在未来转回期间则要在税前会计利润的基础上加上应纳税暂时性差异。

可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异产生的原因一般在于资产的账面价值小于其计税基础或者是负债的账面价值大于其计税基础。该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额。因此，

May.2013 Accountant

一、税前会计利润与应纳税所得额的含义及计算方法

（一）税前会计利润的含义及计算方法

税前会计利润即利润总额，是指根据《企业会计准则》的规定，通过财务会计的程序和方法确认的，在扣减当期所得税费用之前的收益或亏损额。其计算方法为：

税前会计利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（减损失）+投资收益（减损失）+营业外收入-营业外支出=营业利润+营业外收入-营业外支出

可见，税前会计利润包括营业利润和直接计入当期利润的利得和损失，该指标的主要作用是按照会计准则的要求来反映企业一定会计期间的经营成果。

（二）应纳税所得额的含义及计算方法

应纳税所得额通常是指按照《企业所得税法》和相关税收法规的确认及计量方法，经过分析调整后计算出的企业一定时期内应当缴纳所得税的所得额，是确定企业在一定会计期间内应交所得税的依据，其计算方法有两种。

在直接法下，应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除项目-允许弥补的以前年度亏损。

在间接法下，应纳税所得额=会计利润+纳税调整额。

二、税前会计利润与应纳税所得额的差异表现

从两项指标的含义及计算方法上可见，税前会计利润与应纳税所得额的差异主要在于纳税调整额，而纳税调整额则主要表现为永久性差异和暂时性差异，所以，税前会计利润与应纳税所得额之间差异的具体表现主要就在于永久性差异与暂时性差异。

（一）永久性差异

所谓永久性差异，是指在某一会计期间计算税前会计利润和应纳税所得额时由于企业会计准则与税法在计算收入、费用或损失时采用的口径不一致而产生的差异，这种差异在本期产

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企业计算应纳税所得额时，在现在期间应在税前会计利润的基础上加上可抵扣暂时性差异，而在未来转回期间则要在税前会计利润的基础上减去可抵扣暂时性差异。

纳税扣除项，所以这项支出只有在2012年实际支付时才能予以税前列支，可见会计上将50万元作为2011年的费用，而税法则要求将其列为2012年的费用，这必然导致税前会计利润与应纳税所得额产生差异。

（四）会计与税法对于谨慎性原则的运用不同

会计准则要求企业进行会计核算时应当遵循谨慎性原则，即存在不确定性的情况下，会计人员作出判断时要保持必要的谨慎，不能高估收入，不能低估费用，要采取保守的做法对经济业务和事项进行核算。在谨慎性原则的指导下，可能会导致企业本期确认的收入减少，而计提的费用增多。

而税法在这一方面就不存在谨慎性原则的运用，税法上允许税前扣除的费用支出，是以实际支出为前提条件的，如果没有实际支出是不能够税前扣除的。也就是说税法强调据实扣除和计量的准确性。比如在会计上依据谨慎性原则提取的各项资产减值损失和跌价准备，在税法上通通都不予承认，当然也就不能税前扣除。税法强调的是在有关资产真正发生永久或是实质性损害时的处理。由此可见谨慎性原则也是税前会计利润与应纳税所得额差异产生的重要原因之一。

（五）会计与税收计量属性的不同

会计核算的计量属性包括：历史成本、公允价值、可变现净值、现值和重置成本。而按税法规定计算应纳税所得额时其计量属性以历史成本为主，少数情况下可考虑公允价值和重置成本。例如会计上对企业拥有的交易性金融资产的后续计量要求采用公允价值，因为公允价值反映的是资产的现实价值，这更符合资产的定义与特征。会计上对于历史成本与公允价值之间的差异将作为收益或损失记入当期损益，将会影响企业的会计利润；而税法则要求按照实际发生原则，交易性金融资产持有期间产生的历史成本与公允价值的差异不能被确认为应税收入或费用，所以不会影响应纳税所得额。

此外，会计准则与税法对于会计要素的划分不同、对资产价值摊销的方法规定不同等都造成了会计利润与应纳税所得额的差异。目前，我国新会计准则的制定越来越接近国际会计准则，逐渐趋于国际化，而税法的制定则要充分考虑到我国的国情，特别是宏观经济的发展。所以，会计准则与税法的差异将会客观存在着，这也是世界各国普遍存在的情况。根据会计准则和税法的规定，企业在进行会计核算时，要按照会计准则的要求来核算税前会计利润，在申报交纳所得税时则要按照会计遵从税法的原则将税前会计利润调整为应纳税所得额后，再依据应纳税所得额的多少计算应交所得税。可见，了解会计利润与应纳税所得额之间的差异及差异产生的原因，财务人员才能在依法合理申报纳税的同时更好的维护企业的合法权益。

三、永久性差异和暂时性差异产生的原因

会计与税收是经济领域的两个不同的分支，会计利润与应纳税所得额的差异源自于会计与税收之间的差异。会计主要立足于微观领域，对企业或其它会计主体的经营活动进行核算与监督。而税收是以国家为主体，为实现国家职能，凭借国家权力，按照法定标准，无偿取得财政收入的一种特定分配方式。因此我们分析税前会计利润和应纳税所得额差异产生的原因可以以会计和税收的差异为切入点，差异形成的原因主要可以归纳为以下几个方面。

（一）会计与税收的目标不同

会计是一种经济管理活动，它以货币作为主要计量单位来反映和监督会计主体的经济活动，并参与经营管理，从而促进企业乃至整个社会的发展。会计的目标主要是向会计信息使用者提供决策有用的信息以及反映企业管理者受托责任的履行情况。会计准则的目的在于规范企业的会计核算与监督，以保证企业真实、完整的提供会计信息，满足有关各方面了解企业财务状况和经营状况的需要。

税收是国家宏观调控参与经济管理的重要手段，是国家组织财政收入的主要来源。税收准则规范了国家税务机关征税行为和纳税义务人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配的问题。可见，会计与税收的目标存在着本质的区别，这势必会导致按照会计准则的要求计算的会计利润与按照税法计算的应纳税所得额之间形成差异。

（二）税前会计利润和应纳税所得额指标的服务对象不同税前会计利润主要是为会计信息使用者做出一系列决策服务的。投资人可以利用会计利润评价企业的经营管理业绩，预测投资的收益和将要承担的风险水平；债权人可以透过会计利润判断企业的偿债能力；企业管理者通过会计利润可以对既往的管理效果进行总结和评价，为未来的管理决策提供参考依据。

应纳税所得额是企业所得税的计算依据，是税收征管部门向企业征缴所得税时的依据。企业应交所得税额是用应纳税所得额乘以企业当年适用的税率，再减除减免税额、抵免税额后的余额。因此，企业应纳税所得额的多少直接决定着企业本期应纳税额的多少，企业应纳税额的高低决定着国家财政税收的多少。

（三）财务会计与税法的处理基础不同

财务会计采用权责发生制原则为基础，遵循配比原则，强调收支是否实际发生以及收入与费用相互配比。即凡是在当期已经确认实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论当期是否已经收到或支付，都应当确认为当期的收入或者费用。同时，财务会计在核算时还强调收入与费用的因果配比和时间配比。

而税法则要求贯彻税收稳定性原则，在处理收支事项时有时采用权责发生制原则，有时也会采用收付实现制原则，同时还要辅以相关性原则和合理性原则。可以说税收制度是权责发生制和收付实现制的混合物。例如：某企业在2011年按照权责发生制原则计提了一项职工福利费50万元，但是实际支付时间是在2012年。由于税法规定必须在实际支付时才能作为

会计师

2013.0514 参考文献：

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[4]中华人民共和国财政部.《企业会计准则》.北京:经济科学出版社，2006.

作者单位：贵州大学管理学院