实质重于形式原则的应用和完善

划． 套 ◆计 　

实质重于形式原则的应用和完善　

滕淑杰　

摘 要 ：在会计 的各类 实际工作 中，实质 重于形式的原则被广泛的采用 ，因为这种形 式可 以保证会计信 息的完整性 ，该原 则从　 制度 的角度保 证 了会计信 息的真 实性和相 关性 ， 为我 国的会计制度 的改进和完善 ，与国际接轨 奠定了理论基础 。 本论 文首先介 绍 了 　 我 国会计信 息质 量方面的现 状 ， 之后指 出了 目 前会计信 息质量的 出现 的一些 问题 ，最后根据 实质 重于形 式原 则提 出 了 相 关建议 ， 从　 而能够有 效的扼 制会计信息的失真 ，提 高会计信息的质量 。 　 关键词 ： 实质重于形式 会计信息质 量 真 实性　

引言　 随着 经济 的全球化发展 ，经 济关系也越来越错综 复杂，相　 应 的表 现出来的经济现象也 是越 来越 复杂 。在贸易过程 中，会　

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度 ，然而经济发展迅猛 ，会计业务趋于多样化和复杂化 ，会计　 制度的发展却相对 的滞后 ，在 许多的交易或者事项 中，经济 实　

质和法律形式多 出现冲突 的现 象，这使会计工作者无所适从 ， 　 因而只能按照最有利 于企 业财 务管理的 目标来开展核算工作 。 　 但是无法真实客观 的反映出经济业务的本质 ，导致会计信 息的　 可信度 降低 ，所 以实质 重于形式的原则能很好 的满足企业进行　 投资和经营 的需要 ，能满 足国际化财务报告的需要 ，也有利于　 弥补我 国会计理论 的缺 陷。从而建立适合我 国国情企业 能与国　

际会计准则相协调的会计核算制度 。 　 会计信息质量 的主要问题 就是会计信息 的失真 ，而 实质 重　

计核算 工作会面对各类 的交 易或 者事 项，然而许多交 易或者 事　 项呈现 出来的是经济实质与相关的法律形式之间的不吻合 。 　 尤其在当今企业组织形 式多样化 ，企业 的业务 多样化 的情　 况下 ，实质重于形式 的原则有利 于企 业会 计核算工作 的开展 ， 　 对会 计核算质量标准化和 国际化有很 大作用 。在我 国新颁布 的　 企业会 计准则 中，现代企业会计核算 把实质重于形式 的原则 作　 为对会 计核算原则 的有力补充 。企业 需根据交易或者事项 的经　 济 实质 来核算 ，且能够真实 的反 映企 业的现金储量 、经营效 益　 和财 务情 况等 ，而不能仅仅依据它们 相关的法律形式开展核算　 工作 。实质重于形式的原则对 改善企 业中会计信息质量 ，提 高　 会计信 息质量的真实度有 巨大 的作用 ，这 也标志着我 国的会计　 制度有 了进一 步的规范化和 国际化， 有着现实的理论指导意义 。 　 二 、我 国会计 信息质量的现状　 所谓 实

质重于形式原则 即指在企 业进行会计核算工作 中， 　 把交 易或 者事项的经济实质作为核算 依据 ，而不是它们在法律　 上 的表现 形式 。深入的解释为企业必 须按 照经济实质来进行确　 认 、计算和 披露，当发现与法律形式 出现 矛盾 的时候 ，要立足　 于经济 实质 。在实务中 ，企业 的会计核算 工作多依赖于会计制　 是根据 审计项 目质量评价和 管理的规章制度 ， 结合实 际， 　 制定具体 的实施细 则和 办法 ，形 成适 合不同层 次的审计项 目质　 量评价制度体 系。二是 建立 审计项 目质量 评价 标准 体系，实行　 定量与定性 、过程控制 与评价 结合 的综合 评价 联动工作机制。 　 三是 审计 部门内部 要健全评价 与管理机构 ，从项 目评价与管理　 目标 的设 定、实施 、评价 、反馈 、持 续改进方 面，实行动态管　 理 ，形成科学合理 的循环保 障机制 。 　 （ 五 ）利用信 息化平 台完善 审计项 目质量 评价 与管理　 利用 网络技术建立 审计信 息管理 系统 ， 集成审计计划管理 、 　 项 目管理 、信 息分析 、基础信息 管理 、 日常沟 通协 作、信息集　 成等功 能模块 ，实现 审计项 目的过程控制 、跟 踪评 价和 业务评　 价 的闭环 管理 。 系统应具备较好 的兼容性 ， 实现 与 ０ Ａ系统 、 Ｅ Ｒ Ｐ 　 系统 的对接 ，以有效扩展和整合 审计信 息。 　 三 、审计项 目质量 管理综合评价　 审计项 目综合评价采取 以单项审计项 目评 分为基础 ，年 度　 末， 审计部 门审计项 目质量评价组对其派 出审计机构或审计组 ， 　 按照各 自评价项 目的得分 以及 审计项 目的权重进行 综合 评分， 　 计算 出各 审计机构或 同一审计组长组织实施 的审计项 目质量 的　 平均得分 ，作 为衡 量审计项 目质量管理 的重要 依据 。具体评 价　

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于形式 的原则就是针对会 计信 息失真而制定 的。一般情况下 ， 　 会计信息的失真分为两种 ，一是会 计信息的造假 ；二是 ，恶意　 操纵会计信息 。会计信息 的造 假是书写财务报告 的人员为 了私　 利，利用非法的造假手段提供 失真 的财务报告 ，这是严重 的违　 法行为 ；恶意操纵会计信 息是指会 计从业者不顾 自己的职业道　 德和人格修养，利用 自己的专业知识 ，以及相关的法律和法规， 　 恶意的操纵会计数据 ，这种会 计信 息失真的情形具有形式上 的　 合法性 ，但是手段却是非 常地 隐蔽，一定程度上体现 了 “ 会计　 工作者的高水平的业务技能 ” ，是一种极度的不诚信行为 。与会　 计信 息造假有本质的区别 ，但是结果却是一致的 。 　 ２ ． １会计 信息造假 的具

体方法　 于等于 ９ Ｏ分 的，质量 为优 ，纳入评选优秀项 目范围；大 于等　 于 ７ ５分 、小于 ９ ０分的，质量为 良；大 于等 于 ６ ０分 、小于 ７ ５ 　 分 的，质量 为中；小 于 ６ ０分 的，质量为差 。 　 四、审计项 目质量评 价的反馈 与沟通　 审计项 目质量评价 结果必须反馈审计项 目组 ， 让审计项 目 　 成员 了解审计项 目的情况 ，认识 到哪些方 面做得好 ，值得 肯定　 甚至需要推广 ，哪些方面存在不足，需要吸取经验 ，以便改进　 工作质 量，提高项 目质量 。结果的反馈不是 “ 算账 ” ，而是 以　 促进提高为 目的指 出审计项 目管理不足或优 点。 评价结合 日常　 动态管理 （ 工作量清单、进度管理 ）审计 时间及审计成效等 因 　 素 ，对优 良项 目实行专题分析会议制度 ，以达到激励与鞭策 的　 目的。对 于中差级别的项 目，审计部 门主要通过谈话沟通 ，促　 进转换管理思路；增强提高审计项 目质量 的创新意识 。 　

参考文献 ： 　 … １ 　 张 庆 龙 ．内 部 审 计 价 值 ． 中 国 时 代 经 济 出 版　

社． ２ ０ ０ ６ ． １ ０ ． 　

【 ２ 】 史宁安 ． 国家审计 项 目全 面质 量管 理． 中 国时代 经 济　

出版 社 ． ２ ０ ０ ８ ． ０ ３ ． 　

工作 由综合科 负责人牵头落 实， 考评小组一般是 ３ — ５ 人 的单数 ， 　 主要考评 内容包括 审计程序 、项 目实施 、审计 成效 与审计创 新　 ４个部分 。评价 评分 实行 逐项计分 、综合评价的办法 。见表二 ： 　 评价档 次分为优 、 良、中、差 四个档 次。审计项 目得分大　

【 ３ 】王 宝庆． 内部审计管理． 立信会计 出版社． ２ Ｏ １ 　 ２ ． Ｏ １ ． 　

（ 作者单位 ：中＿石化 嘉 田蕾逝蕾 避分公司　 江　 州 ２ ２ １ ０ ０ ８ ） 　

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８ ３． 　

新Ｉ 醐｝ ２ ０ １ ４年 １ 月 （ 中） 　 （ １ ） 对企业 的资产和利润进行夸大 ，对企业负债 和开销费　 用 进 行 降低 。例 如 ：增 加销 售 收 入 、虚 增 存 货 价 值 和 固定 资 产 ， 　 漏 写负债条 目和销售业绩 ，不上报重要事项等等 。 　 （ ２ ）对于大型的集团公司 ，利用关联 内部子公司的方式， 　 操 纵企 业的利润 。例如：采取虚假 的合 同制造莫须有 的收入， 　 集 团溢 价采 购子公司 的货物 ，不认为是关联方 的交 易，利用虚　

增 来 并 入 会 计 报 表 的利 润 等 等 。 　 （ ３ ）企业提前 处理每个会计期 间的收入或者利润 。这是 由 　

靠性、可 比性 、谨慎性 、重要性等共八项 原则 ，而 实质 重于形　 式原则是对会计信息质量其他原则 的有效补充和修 正，在会计　 实务中

，对交易或者事项处理 ，多是若干个 原则相 辅相 成共 同　 起效 ，而不是单独的一种原则的作用效果。 　 ３ ． １完 善会 计制度 ，同时强化监督管理　 针对会计信息 的失真 ，建立 更加 完善的会 计制度和加强会　 计行业的监督管理 ，是遏止会计信息造假和恶 意操 纵会 计信 息　 的最有效措施 。这能减少所谓 的 “ 聪 明者 ”操 纵会 计数据的空　 间，例如最近 国家财政部完善企业并购 以及非 货币交易等方面　

于企业 的产 品的销售多是长久性 的，收入有一定 的时间限制 ， 　 而企业 为了财务报表的漂亮 ，在售后服务未完成 的情况下 ，提　 前在财务报表上确认 收益 。 　 （ ４ ） 企业在每个会计期 间变相转移 费用 。一般是通过三种　 跨期摊配项 目的方式 ，一是存货计价 ，二是计提折 旧，三 是待　 处理挂账 ， 目的是推迟成本或者费用 的确认 时间，之后完成对　 利 润 的调 节 。 　 （ ５ ）在虚列期末 的时候 ，积 累货物 ，减少销售 的成本 ，利　 用 多提 资产减值 准 备 以及 少提 资产减 值准 备来获 取利润 的调　

节。 　

的相关准则，让实质重于形式 的原则进一步得 到彰 显。但是 ， 　 企业经济的发展 ，使业务 的复杂度升 高，会计制度 和会 计准 则　

也不可能做到对所有 的业务会计处理做到制约 ，尤其是 目前会　 计制度和会计准则 的更新速度滞后于会计 实务 。另外，即使制　

定的制度或者准则 即使完善程度趋于完美 ，但 是也 无法 完全杜　 绝会计财务报告书存在歪 曲和美化报表数据 的现象 ，因此，相　 应的监督管理体系必须建立 ，只有不 断的更新会计 制度 准则和　 强化对 会计行业的监督管理 同时 出发 ，才 能从根本 上维 持会 计　

信息的质量。 　 ３ ． ２解 决实质重 于形式 的不恰 当运用　

２ ． ２恶意操纵会计信息 的方式　 称 为恶 意的操纵会计信息 ，因为其运用 的会计信 息处理技　 术或者手段 不违 背会 计信 息准则，相关 的操纵者利用会计制度　

第一 ，实质重于形式原则 的应用要根据 具体的情况做具体　 的分析，因为该原则是保证会计信息质量 的可靠性 的核 心。运　 用得当，有利于会计信息质量的保障 ， 但 是如果过分或者较真 ， 　 降低会计信息的可核实性 ，甚至会给一些会计 从业 者逃 避责任　

的借 口，对 改善会计信息质量 有相 反的效果 。 　 第二 ，全面提高会计从业人 员的综合 素质 。伴随企业业务　

的漏洞 ，以及对会计 制度 的恶意 曲解、打擦边球等手段 ，来操　 纵会计信息数据 ，造成会计信息失真 ，具体 的操作方式有 ： 　

（ １ ） 对

会计制度 的恶意使用 ，其中恶意的使 用会 计估 计变　 更规定 以及差错 更正的规 定，操纵各个时期 中财务报表 中的数　

据信息 ，导致会计类 的报 表严 重的失真 ，其可靠性和对 比性 降　

低。 　

复杂度 的提升 ，越来越多 的交易或者事项 出现法律 形式 和经济　 实质不相符的现象 ，这让会计从业者在选用会计政 策上 出现 迷　 茫。提高会计人员的综合素质 ，让从事会计工作 的人员有着 自 　 己的独 立专业判断的空 间，当出现这类情况 时，高 素质 的会 计　 人员能够利用专业的判断能力更好 的处理 ，提 高了会计 信息的　

质 量。 　

（ ２ ） 采 取不公开的内部关联使用 的交易价格对利润美化处　 理 。虽然财政部针对 关联 方之 间进行交易的有失公平 的价格操　 纵企业利润 的现象 出台了严格 管理规定 ，但是此类 的利润操纵　 转为更加隐性化 的趋势 。 　 针对现代企业 的会计信 息恶意操作 的方式多样化 ，有 些企　 业对经济事务财 务法律漠视或 者 曲解的做法 ，采用做假账 的形　

式 ，让财务报表表面上看起来 符合会计准则或者制度 的规定 。 　 般我们把能满足信 息使用者 需求特 征的所有会计信息 的组合　

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第三，任何事物的发展变化都有一个过程 ，只有经过量 的　

积 累才 能产生质的变化 。所 以针对任何 的会计制度或者准 则的　 施 行都需要 一定的过程 ，不能一蹴 而就 。 　 结束语　 综 上所述 ，实质重于形式的原则对会计信 息质 量的影响非　

常大。加重实质重于形式的原则对于遏止会计信息造假 以及 恶　 意操纵 会计 信息有着 巨大的实践意义 ，也 能更好 的促进我 国促　 进 制度 的完 善， 为会计 制度 的国际化发展提供源源不竭 的动力 。 　

称为会计信息质量 。相 比商场 中的商品 ，会计信息质量没有相　 应的量化技术 ，对其基本 的要 求就 是企业中的财务报告能提供　

的会计信息满足企业领导进行 决策 的基本需求即可 ，具体 的包　 括 ：可靠 、相关 、及 时、真 实、可 比、实质重于形式 、谨慎和　

重要等几种特性 。会计信 息质 量如 果能较好的提供信息决策者　 做决定的依据 ，此 时会计信 息质量 的可靠度、真实性和及 时性　 都较高 ，其信息含量 也会越 高，有用 性的程度越高 ，反之则不　

然 。为 了实现企业利益 的最大化 ，越 来越 多的会计信息使用者　 关注会计信息质量 ，其质量越低 ，对 决策者做决定的参考价值　 就越小 ，相应 的生产 目标就很难达 到。相反 ，则会容易完成既　 定 的 会 计 目标 。 　

参考文献： 　 … １ 财政部 注册会计师考试委

员会 办公 室． ２ ０ １ ２ ． 会计 、审　 计 （ ２ ０ １ ２ 年度 注册会计 师全 国统一考试指定辅导教材 ）【 Ｍ 】 ． 北　

京 ：中国财政 经济出版社 ． 　 【 ２ 】曾海华 （ 《 浅析 实质 重于形 式的会计原 则在我 国的应用 》 　 上 海科 学技 术文 献出版社 ． 科技创业． ２ ０ １ １（ １ ２ ）． 　 【 ３ ］纵 实实质 重于形式在新会计准则 中的应用探析 ［ Ｊ ］． 　 商业会计 ． ２ ０ ０ ８（ ２ ）． 　

三 、 提高会计信 息质量 的解 决策略　 ． 　 对于提高会计信 息质量 ，一般 有三个方面 ，一是会计人 员　 的职业道德素养 、二是应用实质重 于形式原则时的信息披露 ， 　 三是审计人员 的实质重于形式 的审计 意识，从这三个方面来完　 善实质重于形式原则 的应用从 而提 高会 计信 息质量 。实质重于　 形式是对会计质量信息的 内在要求 。 在我国的会计 准则制度 中， 　 明确表示实质重于形式是会计信 息质量 的内在要求 ，所 以企业　

的会计核算 的依据必须按照经济 实质 ，来确 认、核算和报告相　

… ４ 李光忠： 《 会计 学概论） ） ． 中国财政 经济 出 版社 ． ２ ０ １ １年　

版． 　

【 ５ ］陈国辉：（ 《 关于会计信 息质量特征》．《 财务与会　 计 》． ２ ０ １ ２年 第 １ １期． 　 ［ ６ 】万宇洵：《 实质重 于形 式原 则探析 》．《 财 经理论 与实 　 践 》． ２ ０ １ ２年 第 ４期． 　

（ 作｜ － ｒ 单位 ： 瑶 化掌院 叠济 蕾ｌ学 院 Ｉ龙讧 绥化市 １ ５ ２ ０ ６ １ ） 　

关的交易或者事项 ，摒弃 以法律形式 为依据 ， 目前多数的学者　 已经认 同这个观 点；会计信息质量包含若干 个会计原则 ，有可　

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