房地产企业为何需在土地增值税清算时频频补缴税额?

前些天，财政部网站发布了一篇情况反映，关于《房地产公司抵扣预提土地增值税漏缴企业所得税问题不容忽视》的文章。文章提到，在上市公司会计信息质量检查中，发现上市公司对已经竣工验收并实现销售的房地产项目，在税务机关未办理清算的情况下，预提清算口径土地增值税按照会计核算口径计入成本费用，但在申报企业所得税时对尚未缴纳的预提口径土地增值税未进行纳税调整，导致漏缴企业所得税。

按照《土地增值税清算规程》（国税发[2009]91号文件）第九、十条规定，清算条件规定了两种情形：第一种是主动清算：即房地产开发项目全部竣工、完成销售的应进行清算；第二种是通知清算，即已竣工验收的房地产项目，已转让可售建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售面积已经出租或自用，以及取得销售许可证满三年仍未销售完毕的，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

文章指出，产生税前抵扣预提土地增值税漏缴企业所得税的问题，主要有两个方面的原因：

一是清算条件弹性导致的时间差异。从实际情况看，房地产销售周期跨度长，房地产项目竣工验收后，全部销售完毕的较少，总是有几套房产没有实现销售，不符合严格意义上的完成销售；而沿用通知清算时，企业一般不会主动申报。而从会计核算角度，一般应预提计入相应年度成本，但根据上述情况又暂未缴纳，产生较长的时间差异，变成预提税金长期挂账。

二是对税法相关规定理解模糊。企业在税务机关未要求清算时，采取预提清算口径土增税的方式进行会计核算，但在申报缴纳企业所得税时，一般进行税前抵扣处理。由于抵扣项目本身是未来应缴纳的税款，导致企业对有关税法规定的理解产生模糊，认为预提的是税款，虽然未确定何时缴纳，但总是要缴纳的，理应抵扣，至于何时缴纳清算口径是税务机关的事情，与企业没有关系。

而税法规定，企业所得税前允许抵扣的税金是指企业实际发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，预提而当期不予缴纳的税金不允许税前抵扣，这是因为，预提的税金并未在规定的申报期实际缴纳支付，可以按照权责发生制反映在相关科目以及当期财务报表中，但不能在税前列支。【加微信：fdccspx关注更多精彩内容】

事实上，对于房地产企业，除了几项明文规定的预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）文件第三十二条规定，可以预提（应付）费用的费用包括（1）未结算的工程质保金；（2）应建未建的公共配套设施；（3）应交未交的报批报建费、物业完善费等。

房地产公司抵扣预提土地增值税漏缴企业所得税问题不容忽视，其实我们要说的是，清算时补缴的税款在企业所得税税前扣除问题更加严重。

根据笔者自身多年的执业经验来看，土地增值税的清算是一场艰苦的“拉锯式谈判”，清算工作对企业财务人员的专业知识和能力要求相对较高，清算时需要全面梳理关于房地产土地增值税的法律法规，对可能发生的种种情况进行预估，制定多种预案，还需要与税务机关进行多轮艰苦的拉锯式谈判，耐心细致的沟通，有时难免还需要进行公关。

尽管这样，清算时十之八九企业要进行补缴，即使已经明明缴足了，但是企业所委托的当地税务师事务所出于自身生存、业务拓展、维护和税务机关关系的需要，在出具《土地增值税鉴证报告》时，还是会力劝企业多多少少补缴些税款。而退税更是极为罕见的，需要“当地税收来源广、税务环境宽松、执法人员公正英明、企业底气足等”几个因素共同作用。

一个项目清算下来，花费几个月甚至一年多的时间，是稀松平常的事情。这个时候，企业一般如果新的项目开发缓慢或滞停的情况下，补缴的土地增值税在所得税前扣除则成为了一个大问题。因为清算时，项目已经结束，有可能清算当年缺乏足够的收入与之配比，导致亏损，却从而不能进行有效抵税。

尽管《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）文件给出了解决方案，但是前提必须是公司注销，方能实现。

按照开发主体的不同，我们可以把房地产企业分为项目公司和非项目公司，项目公司基于企业风险等因素的考虑，在开发、销售完毕对应的项目后，对公司主体注销；而非项目公司开发完一个项目后仍然将持续经营，或者用于自持物业的经营，或者继续拿地陆续开发。

从该文件可以内容看出，国家税务总局公告2010年第29号文件只能让适用于可以注销的房地产项目公司，清算后，企业注销当年汇算清缴出现亏损，如果公司主体进行注销，则可以申请退税。

如果是独立的非项目公司，开发完一个项目后仍然将持续经营，或者用于自持物业的经营，或者继续拿地陆续开发。企业短期内注销则不太现实，这个时候补缴的土地增值税，往往无法在企业所得税前进行有效扣除，形成沉没成本。

因此，有效规划清算时间，尽量安排在有销售收入的年度进行，也是企业需要考虑的重要因素之一。

另外，在房地产涉及的诸多税种中，土增税因为按照四级超率累计税率，杠杆效应明显，敏感性十足，一招不慎，企业多年的辛苦，将变成一朝双手奉上真金白银呈送给税务局，开发商的心情将何其沉重。

因此，清算安排，亟待企业老板足够重视。

作者：牛鲁鹏