企业合并例题

【例题1】2008年1月1日前，甲公司仅有一家子公司，即A公司。

（1）2008年1月1日，甲公司以银行存款12 300万元从本集团外部购入B公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制B公司的财务和经营政策，购买日，B公司可辨认资产、负债的账面价值为14 500万元，公允价值为15 000万元。

（2）2010年1月1日，A公司自母公司甲公司处取得B公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并，为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。

2008年1月初至2009年12月底，B公司按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为6 500万元，B公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为5 000万元；无其他所有者权益变动。

假定A、B公司采用的会计政策相同。2010年1月1日合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表：

要求：编制取得长期股权投资的账务处理，以及合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录。

（1）编制A公司在合并日2010年1月1日的会计分录

2010年1月1日合并日，B公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2008年1月1日B公司净资产公允价值15 000万元持续计算至2009年12月31日的账面价值20 000（15 000＋5 000）万元。A公司购入B公司的初始投资成本为16 000（20 000×80%）万元。

借：长期股权投资 16 000（20 000×80%）

贷：股本 6 000

资本公积——股本溢价 10 000

（2）编制合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录

借：股本 6 000

资本公积 2 000

盈余公积 4 000

未分配利润 8 000

贷：长期股权投资 16 000

少数股东权益 4 000（20 000×20%）

同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（8 000＋4 000＝1 2000万元）应自资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为20 000万元（10 000万元＋10 000万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为18 000万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：资本公积 9 600（12 000×80%）

贷：盈余公积 3 200（4 000×80%）

未分配利润 6 400 （8 000×80%）

（2）合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，2010年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2010年1月1日至2010年7月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并

财务报表的有关原则进行抵销。

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

（3）合并现金流量表

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

【例题2】2010年6月30日，A公司以下列资产和自身权益工具500万股普通股（每股面值为l元）作为对价支付给B公司的原股东C公司，取得了B公司70%的股权。对价资产资料如下：

普通股市场价格为每股6元，A公司和C公司无关联方关系，被购买方B公司在2010年6月30日有关资产、负债情况如下表所示：

资产负债表（简表）

2010年6月30日 单位：万元

B公司的股东对出售BB公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。各公司适用的所得税税率均为25%。

（1）编制购买日的有关会计分录

借：长期股权投资 5 250（1200＋1050＋500×6）

累计摊销 50

贷：其他业务收入 1200

无形资产 500

营业外收入 （1050－450）600

股本 500

资本公积 2500

借：其他业务成本 700

投资性房地产累计摊销 100

贷：投资性房地产 800

（2）编制购买方在购买日合并资产负债表中的调整分录

借：存货 117（270－153）

长期股权投资 990（2280－1290）

固定资产 1 500（3300－1800）

无形资产 600（900－300）

贷：资本公积 3 207

（3）编制购买方在购买日合并资产负债表中的抵销分录

计算购买日的合并商誉

递延所得税负债＝3 207×25%＝801.75（万元）

合并商誉＝5 250－（6 510－3 207×25%）×70%＝1254.225（万元） 借：股本 1 500

资本公积 4 107（900＋3 207）

盈余公积 300

未分配利润 603

商誉 1254.225„5 250－（6 510－3 207×25%）×70%‟ 贷：长期股权投资 5 250

少数股东权益 1712.475„（6 510－3 207×25%）×30%‟ 递延所得税负债 801.75

【例题3】A公司有关投资业务如下：

（1）2009年1月1日，A公司以银行存款3100万元投资于B公司，持股比例为20%。当日B公司可辨认净资产的公允价值为10 000万元（其中股本为2000万元、资本公积为3000万元、盈余公积为500万元、未分配利润为4500万元），公允价值与账面价值相等。

（2）2010年12月31日，A公司以银行存款7000万元，从B公司其他股东处购买了B公司40%的股权。

（3）2009年1月1日至2010年12月31日，B公司实现净利润800万元，其他综合收益增值200万元。

（4）2010年12月31日B公司可辨认净资产账面价值总额为11 000万元（其中股本为2000万元、资本公积为3200万元、盈余公积为580万元、未分配利润为5220万元），公允价值为11700万元（一项固定资产评估增值700万元）。

（5）原持有20%的股权投资的公允价值为3500万元。

（6）购买日之前A公司三种情况下的账面价值如下：

要求：分别按照上述三种个别报表情况，编制2010年12月31日A公司追加投资时的会计分录，及合并报表的会计处理方法。

【例题4】A公司有关投资业务资料如下：

（1）2009年1月2日，A公司对B公司投资,取得B公司100%的股权，取得成本为9 000万元，B公司可辨认净资产公允价值总额为8 000万元。

（2）按购买日公允价值计算的2009年B公司实现净利润1 000万元，B公

司因可供出售金融资产变动增加资本公积200万元，假定B公司一直未进行利润分配。A公司和B公司在交易前不存在任何关联方关系。

（3）按购买日公允价值计算的2010年前3个月B公司实现的净利润为500万元。

（4）2010年4月1日，A公司将其持有的对B公司60%的股权出售给某企业，出售取得价款7350万元，A公司按净利润的10%提取盈余公积。

在出售60%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2010年4月1日B公司按照按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产公允价值总额为9700万元。剩余股权在丧失控制权日的公允价值为4900万元。不考虑所得税影响。

要求：编制有关长期股权投资及成本法转为权益法的会计分录。

（1）2009年1月2日A公司对B公司投资

借：长期股权投资——B公司 9 000

贷：银行存款 9 000

合并商誉＝9000－8000×100%＝1000（万元）

（2）2010年4月1日确认长期股权投资处臵损益

借：银行存款 7350

贷：长期股权投资 （9 000×60%）5 400

投资收益 1 950

（3）2010年4月1日调整长期股权投资账面价值

①剩余长期股权投资的账面价值＝9 000－5400＝3600（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3 200（8000×40%）万元，不调整长期股权投资。

借：长期股权投资——成本 3600

贷：长期股权投资 3600

②两个交易日之间B公司实现净利润1 500万元

借：长期股权投资——损益调整 （1 500×40%）600

贷：盈余公积 （1000×40%×10%）40

利润分配——未分配利润 （1000×40%×90%）360

投资收益 （500×40%）200

③两个交易日之间B公司因可供出售金融资产变动增加200万元

借：长期股权投资——其他权益变动 （200×40%）80

贷：资本公积——其他资本公积 80

④2010年4月1日的账面价值＝9000－5400＋600＋80＝4280（万元）

（4）合并财务报表的处理

分析1：处臵股权取得的对价（7350万元）与剩余股权公允价值（4900万元）之和（12250万元（8000＋1000＋200＋50010700×100%之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。即：计入丧失控制权当期的投资收益＝（7350＋4900）－10700×100%＝1550（万元）

分析2：与原有子公司股权投资相关的其他综合收益200×100%，应当在丧失控制权时转为当期投资收益200万元。

分析3：合并报表应确认投资收益＝1550＋200＝1750（万元）

由于个别报表已经确认1950万元，因此多确认200万元，应进行如下调整： ①对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。 借：长期股权投资 （4900－4280）620

贷：投资收益 620

②对于个别财务报表中的部分处臵收益的归属期间进行调整

借：投资收益 900（1500×60%）

贷：未分配利润 900

③从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益，重分类转入投资收益

借：资本公积 80 （200×40%）

贷：投资收益 80

④合计调整合并报表的投资收益＝620－900＋80＝－200（万元）

调整后合并报表：

▲剩余股权在丧失控制权日的“长期股权投资”公允价值为4900万元。

【注：个别报表（9000－5400＋600＋80）＋合并报表620＝4900（万元）】 ▲确认处臵投资收益＝（7350＋4900）－（9700×100%＋1000）＋200×100%＝1750（万元）

【注：个别报表（1950）＋合并报表（620－900＋80）＝1750（万元）】

【例题5】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司2009年和2010年实施了并购和其他有关交易。

（1）2009年5月20日，甲公司与乙公司的原股东A公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向A公司购买其所持有的乙公司80%股权；以乙公司2009年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股和一批非现金资产作为对价支付给A公司；定向增发的普通股数量以甲公司2009年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。上述股权转让合同于2009年6月15日分别经甲公司和乙公司、A公司股东大会批准。

（2）2009年7月1日，甲公司向A公司定向增发本公司1000万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股12.5元。非现金资产变更手续和乙公司工商变更登记手续亦于2009年7月1日办理完成。上述资产在2009年7月1日的账面价值及公允价值如下（单位：万元）：

（3）乙公司可辨认净资产的公允价值为37500万元。

甲公司及乙公司合并前资产负债表 单位：万元

乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系由以下两项资产所致：一栋办公楼，成本为18000万元，已计提折旧6000万元，公允价值为16000万元；一项管理用软件，成本为6000万元，累计摊销3000万元，公允价值为7000万元。上述办公用房预计使用15年，已使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上述管理用软件，预计使用10年，已使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

（4）2009年7月1日，甲公司对乙公司董事会进行改组，改组后的乙公司董事会由9名成员组成，其中甲公司派出6名。乙公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。

（5）自甲公司2009年7月1日取得乙公司80%股权起到2009年12月31日期间，乙公司利润表中实现净利润1600万元；除实现净损益外，乙公司未发生其他所有者权益项目的变动。

（6）2010年1月1日至6月30日期间，乙公司利润表中实现净利润2000万元；除实现净损益外，乙公司未发生其他所有者权益项目的变动。

自甲公司取得乙公司80%股权后，乙公司未分配现金股利。

（7）2010年6月30日，甲公司将其持有的对乙公司8%的股权对外出售，取得价款4000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

（8）2010年6月30日，甲公司所有者权益项目如下：

要求：

（1）计算甲公司取得乙公司80%股权的成本，并编制相关会计分录。 『正确答案』

因为甲公司取得C公司80%的股权是非同一控制下的企业合并，所以初始投资成本＝12.5×1000＋2000＋6000＋10000＝30 500（万元）。会计分录是： 借：长期股权投资 30 500

公允价值变动损益 500

资本公积——其他资本公积 800

贷：股本 1 000

资本公积－股本溢价 11.5×1000＝11 500

交易性金融资产——成本 1 000

——公允价值变动 500

可供出售金融资产——成本 5 000

——公允价值变动 800

投资收益 （2000－1000）＋（6000－5000）＝2 000

其他业务收入 10 000

借：其他业务成本 2000

公允价值变动损益 5000

贷：投资性房地产——成本 2000

——公允价值变动 5000

（2）计算购买日取得乙公司80%股权时形成的商誉。

『正确答案』商誉＝30500－37 500×80%＝500（万元）

（3）编制购买日合并报表的调整、抵销分录。

借：固定资产 16000－（18000－6000）＝4000

无形资产 7000－（6000－3000）＝4000

贷：资本公积 8000

借：股本 10 000

资本公积 （10 000＋8 000）18 000

盈余公积 500

未分配利润 9 000

商誉 500

贷：长期股权投资 30 500

少数股东权益 （37 500×20%）7 500

（4）编制甲公司购买日合并资产负债表。

甲公司合并资产负债表 单位：万元

（5）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2009年12月31日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）

以甲公司取得乙公司80%股权时确定的乙公司资产、负债价值为基础，计算乙公司自甲公司取得其80%股权时起至2009年12月31日期间的净利润。

调整的净利润＝1600－（16000/10－18000/15）÷2－（7000/5－6000/10）÷2＝1000（万元）

至2009年12月31日可辨认净资产的公允价值金额＝37500＋1000＝38500（万元）

（6）计算乙公司自购买日开始持续计算的至2010年6月30日可辨认净资产的公允价值金额（对母公司的价值）

以甲公司取得乙公司80%股权时确定的乙公司资产、负债价值为基础，计算乙公司2010年1月1日至2010年6月30日期间的净利润。

调整后净利润＝2000－（16000/10－18000/15）÷2－（7000/5－6000/10）÷2＝1400（万元）

至2010年6月30日可辨认净资产的公允价值金额＝38500＋1400＝ 39900（万元）

（7）编制甲公司2010年6月30日出售乙公司股权的会计分录。

借：银行存款 4000

贷：长期股权投资 3050 （30500×8%/80%）

投资收益 950

（8）出售股权交易日，在甲公司合并工作底稿中编制的调整分录。

①出售股权交易日，出售股权取得的价款4000万元与所处臵股权相对应B公司净资产3192万元（39900×8%）之间的差额为808万元应当调增合并资产负债表中的资本公积。

借：投资收益 808

808

②在合并财务报表中确认出售股权交易日处臵8%股权的投资收益。

合并财务报表中确认的处臵8%股权的投资收益＝950（个别财务报表投资收益）－ 808（合并工作底稿投资收益）＝142（万元）

③剩余股权投资的调整分录：

借：长期股权投资 1778（2400×72%＋500×8%/80%）

投资收益 142

贷：未分配利润 1920（2400×80%） ④出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中应确认处臵8%股权的投资收益。

合并财务报表中应确认处臵8%股权的投资收益＝个别报表投资收益950万元－合并工作底稿投资收益950万元（808＋142）＝0

（9）编制甲公司出售股权交易日与合并财务报表相关的母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录。

借：固定资产 4000

无形资产 4000

贷：资本公积 8000

借：股本 10 000

资本公积 （10 000＋8 000）18 000

盈余公积 500＋3600×10%＝860

未分配利润 9 000＋2400－360＝11040

商誉 29228－39900×72%＝500

贷：长期股权投资 30500－3050＋1778＝29228

少数股东权益 （39900×28%）11172

【例题6】接上题。其他资料不变，第七个资料改为：

（7）2010年6月30日，甲公司从其他股东处购入乙公司8%的股权，支付价款4000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

2010年6月30日个别报表：

编制甲公司2010年6月30日购买乙公司股权的会计分录。

借：长期股权投资 4000

贷：银行存款 4000

合并财务报表：

甲公司在进一步取得乙公司8%的少数股权时，不形成企业合并。商誉仍然是500万元。

①因购买8%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本4000万元－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额3192万元（39900×8%），即合并资产负债表资本公积＝4000－3192＝808（万元）。

808

贷：长期股权投资 808

②调整、抵销分录

调整将成本法调整为权益法

借：长期股权投资 1920

贷：未分配利润—年初 （2400×80%）1920

合并报表的

抵销分录长期股权投资账面价值＝个别报表（30500＋4000）＋合并报表（－808＋1920）＝35612（万元）

借：固定资产 4000

无形资产 4000

贷：资本公积 8000

借：股本 10 000

资本公积 （10 000＋8 000）18 000

盈余公积 500＋3600×10%＝860

未分配利润 9 000＋2400－360＝11040 商誉 （35612－39900×88%）500

贷：长期股权投资 35612 少数股东权益 （39900×12%）4788