重要性概念及其在审计中的运用

审计中所说的“重要性”，取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。理解这一概念，主要把握几个要点： （1）它是针对财务报表而言的，一项错报或漏报对报表公允性有影响的即为重要的；反之，则不重要。（2）它是从报表使用者的角度来考虑的。（3）对它的判断离不开特定环境。（4）错报或漏报是否重要既要看其数额，也要看其性质。常见的性质重要的错报或漏报有：涉及舞弊与违法行为的错漏；可能引起履行合同义务的错漏；改变收益趋势的错漏；报表使用者不期望出现的错漏，如现金与资本中的错漏等。

从金额上衡量错漏是否重要，既要看单项错漏金额的大小，更要看合计金额的大小。重要性的金额标准称为重要性水平，它有报表层次的重要性水平和账户层次的重要性水平两个层次。前者是衡量报表总体是否公允真实的标准，后者是衡量账户总体中存在的错漏能否容忍的标准，即该账户的可容忍误差。

重要性概念在现代审计中的用途主要是： （1）作为衡量报表总体是否公允真实的标准，用于评价审计结果；（2）作为确定可容忍误差的依据用于审计计划中确定审计程序的性质、时间和范围。

一、重要性概念在编制审计计划中的运用

编制审计计划时之所以要运用重要性概念，是因为重要性水平与取证数量呈反向关系。即重要性水平额越小，可容忍误差越小，抽样规模应越大，取证数量就越多，计划的审计工作量就越大。因此．编制审计计划，需要确定每个账户的抽样规模，需要确定每个账户的可容忍误差即重要性水平。每个账户的重要性水平应根据财务报表总体的重要性水平来确定。编制审计计划时，应当先确定报表层次的重要性水平，再据以确定账户或交易层次的重要性水平。

报表层次重要性水平的初步判断一般审计人员来进行。它包括如下工作：确定重要性水平判断的基础，确定重要性水平对判断基础的相对数水平，确定重要性水平的计算方法．以及其他一些相关工作。

（一）判断基础的确定通常的判断基础包括资产总额、净资产、营业收、税前利润、净收益等。判断基础的选择主要依据审计的目的。不同目的的审计，其服务的主要对象不同；不同的报表使用者在作出经济决策时，所关心的会计信息的侧重点不同。

此外，注册会计师在选择判断基础时还应注意下列问题：（1）用净利润作为判断基础时，若被审计单位亏损、不盈不亏或盈利较少，可用行业平均销售利润计算的净利润作为判断基础；如被审计单位各年的净收益波动幅度较大时，可选择近几年的平均利润作为判断基础。出现上述两种情况时，也可改用其他判断基础；（2）如编制审计计划时，被审计单位会计报表尚未编制完成，审计人员可根据中期报表推算年度报表，或对上年度会计报表作适当调整后，以其中某项指标作为判断基础；（3）非盈利组织宜以总收入或总支出作为判断基础，高科技以及劳动密集型企业不宜以总资产或净资产作为判断基础。

（二）重要性水平相对数确定通常由审计人员考虑下列因素后确定： （1）有关法规对财务会计的要求。要求越严格，相对数就应定的越低；（2）被审计单位的规模和所处行业的性质，规模越大，竞争性越强，相对数应定得越低；（3）如果客户情况与往年相似，则可参照往年的百分数确定；（4）被审计单位内部控制和审计风险的评估结果。如果内控较有效，评估风险水平较低，则相对数可定得高些。判断基础的金额大小和前后的波动幅度。金额和波动幅度越大的，相对数应定得越低。

在实务中可以用判断百分比来表示重要性水平相对数，目前可选用的重要性百分比（经验数值）的参考数值有：净利润的5％～10％（净利润较小时用10％；净利润较大时用5％）；资产总额的0.5％-1％；净资产的1％；主营业务收入的0.5％-1％。具体的重要性百分比，需要审计人员考虑上述因素后，在这些参考数值内确定。

财务报表层次的重要性水平的计算方法有固定比率法和变动比率法两种。固定比率法是将选定的判断基础（如资产总额、净资产、主营业务收入、净利润等）乘以一个固定的百分比来确定财务报表层次重要性水平的办法。变动比率法是根据资产总额或主营业务收人中较大的金额确定不同的比率以计算相应的重要性水平的方法。其基本原则是：资产总额或主营业务收入总额越大，确定重要性水平时所采用的比率就越低。如果根据不同报表的判断基础及其百分数确定的重要性水平不同，应选择金额较低者，以体现谨慎。

（三）重要性水平确定的方法账户或交易层次的重要性水平的确定在实务中有两种方法可以选择： （1）将财务报表层次的重要性水平分配至各账户或各类交易，由于采用复式记账法，利润表的错报也会影响资产负债表，而且错报、漏报涉及最多的是资产负债表账户，因此，在实务中审计人员较多地选择将报表层次重要性水平在资产负债表各项目中分配；（2）单独确定各账户或各类交易的重要性水平，这可以根据各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性，取会计报表层次重要性水平的一定百分比作为其重要性水平。

在确定账户或交易层次重要性水平时，审计人员需考虑以下因素。 （1）各账户或各类交易的性质及错报（或漏报）的可能性。对于重要的账户或交易，应将重要性水平确定得低一些，以便执行更详细的审计程序，获取更多的证据降低审计风险；对于容易出现错报或漏报的账户或交易，可以将重要性水平确定得高些，以提高审计效率，节约审计成本。（2）审计成本。注册会计师在审计过程中，由于时间和人员有限，需要适当考虑控制审计成本。在分配报表层次的重要性水平时，可以考虑对那些审计程序比较复杂、涉及项目较多且单价较低、业务数量较多而单笔业务金额较低的项目分配较高的重要性水平，如存货、应收账款；对于审计程序简单、涉及项目较少且单价较高、业务数量较少而单笔业务金额较大的项目分配较低的重要性水平，如固定资产。（3）各账户或交易重要性水平与报表层次重要性水平的关系。由于账户或交易可能被高估，也可能被低估，二者会自动抵销，因此，账户或各类交易的重要性水平合计与报表层次重要性水平并不一定正好相等。

采用将报表层次重要性水平分配到各账户的方法时，各账户的重要性水平之和应当等于报表层次的重要性水平。一般情况是，资产和所有者项目的错报或漏报多为高估，负债多为低估，而且负债的低估与所有者的高估具有密切的相关性，甚至可以相互抵销。因此，报表层次的重要性水平是否会被突破，主要取决于资产项目的错报或漏报。

二、重要性概念在评价审计结果中的运用

注册会计师评价审计结果时所运用的重要性水平，可能与编制审计计划时所确定的重要性水平初步判断数不同，如前者大大低于后者，注册会计师应当重新评估所执行审计程序是否充分。其理由是：如果在审计实施阶段，注册会计师根据被审计单位的具体情况调低了重要性水平，就意味着注册会计师需要相应调整审计程序的内容（如由原来的较多依赖分析程序改为更多地执行函证、检查实物资产、重新计算等成本较高的程序）将执行审计程序的时间和人员来匹配这一较低的重要性水平。因此，在评价审计结果中运用重要性概念的目的是为了确定已查明的错漏是否重要，是否需要提请客户调整，从而决定审计意见的类型，包括三个环节：

（一）估计每个账户的总体错报由于审计过程中往往采用抽样的方法，注册会计师对选取的样本进行测试后发现的错报（或漏报）并不代表被测试的对象（账户）总体的错报（或漏报）。注册会计师还需要根据已发现的错报（或漏报）金额采用比率估计法或差额估计法推断被测试的对象总体的错报（或漏报）水平。

（二）估计所有账户的错漏报汇总数注册会计师在评价审计结果时，应当汇总各账户的总体错报，以考虑其金额号陛质是否对财务报表的反映产生重大影响。注册会计师在汇总各账户错报（或漏报）时，还应考虑期后事项和或有事项是否已进行适当处理。

（三）比较错漏总额与重要性水平如果尚未调整的错报（或漏报）的汇总数超过重要性水平，注册会计师应当考虑扩大实质性程序范围或提请被审计单位调整财务报表，以降低审计风险。如果被审计单位拒绝调整财务报表或扩大实质性程序范围后，尚未调整的错报（或漏报）的汇总数仍超过重要性水平，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。

如果尚未调整的错报（或漏报）的汇总数接近重要性水平，由于该汇总数连同尚未发现的错报（或漏报）可能超过重要性水平，注册会计师应当实施追加审计程序，搜集更多的证据用以确定尚未调整的错报或漏报是否重要；或者提请被审计单位进一步调整已发现的错报（或漏报），从而使未调整的错报或漏报汇总数低于重要性水平，进而降低审计风险。

如果被审计单位尚未调整的错报或漏报的汇总数远远低于重要性水平，注册会计师可以与被审计单位管理层进行必要的沟通，告知其尚未调整的错报或漏报的情况。但由于这些错报或漏报并不重要，所以，即使被审计单位管理层拒绝调整，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告。

但由于我国社会主义市场经济还处于初级阶段，证券市场还不成熟。所以，注册会计师在对上市公司、非上市公司进行审计时，应结合中国国情，充分考虑资产重组、关联交易、管理层舞弊和违法行为、制度变迁和制度规避等因素对重要性的影响。