相对人善意取得违规发票不构成违法行为

一、案情

原告北京大雁楼宾馆。

被告北京市怀柔区国家税务局稽查局。

2011年7月29日，北京市怀柔区国家税务局稽查局（以下简称区国税稽查局）对北京大雁楼宾馆（以下简称大雁楼宾馆）作出国罚[2011]21号《税务行政处罚决定书》（以下简称《处罚决定书》）。《处罚决定书》的主要内容为，区国税稽查局于2011年2月14日至同年6月17日对大雁楼宾馆2008年1月1日至2009年12月31日期间纳税情况进行检查，确认大雁楼宾馆有如下违法事实：1. 大雁楼宾馆在2008年度经营过程中取得开票方与购票方不一致的北京市商业企业专用发票23份，发票金额合计1 270 405.40元，上述所得第三方开具的发票，大雁楼宾馆在该年度企业所得税税前扣除的金额为1 270 405.40元；2. 大雁楼宾馆在2009年度经营过程中取得开票方与购票方不一致的北京市商业企业专用发票41份，发票金额为1 115 070元，上述所得第三方开具的发票，大雁楼宾馆在该年度企业所得税税前扣除的金额为1 115 070元；3. 根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（该细则于1993年12月23日施行，以下简称1993年《发票管理办法实施细则》）第49条第（2）项的规定，大雁楼宾馆使用第三方开具发票作为记账凭证的行为属于“未按照规定取得发票的”行为，同时，大雁楼宾馆将上述不合法凭证在企业所得税税前列支的行为违反了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第19条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征收管理法实施细则》）第29条的规定，不具有合法、有效性，不得在税前扣除。区国税稽查局依据《中华人民共和国发票管理办法》（该办法于1993年12月23日发布施行，以下简称1993年《发票管理办法》）第三十六条的规定，决定对大雁楼宾馆2008年至2009年连续“未按照规定取得发票的”行为处1万元罚款，并限定大雁楼宾馆自《处罚决定书》送达之日起15日内到税务申报大厅缴纳入库，逾期不缴纳罚款，将依照《中华人民共和国行政处罚法》第51条第（1）项的规定，可每日按罚款数额的百分之三加处罚款。

大雁楼宾馆不服《处罚决定书》，向一审法院诉称，我单位认为《处罚决定书》认定事实不清，程序和适用法律有误，具体理由为：1. 作出《处罚决定书》的主体错误。县级以上税务机关具有2000元以上罚款的职权，区国税稽查局不是县级以上税务机关，无权作出《处罚决定书》；2. 我单位取得的发票不是伪造的，是通过正当渠道取得的，且确实发生了此项业务，并要求供货方提供真实有效的发票；3. 关于不符合规定的发票问题，因受当时客观现实的制约及法律法规的限制，依据当时的手段，我单位无法确认什么叫第三方发票，我单位没有过错，不应承担责任。区国税稽查局未对什么叫“未按照规定取得发票的”行为作出解释，所作《处罚决定书》没有法律依据；4. 根据有关规定，税务检查机关发现发票错误应通知更换发票，但区国税稽查局未通知我单位。大雁楼宾馆请求撤销《处罚决定书》。

区国税稽查局辩称：1. 大雁楼宾馆在交易过程中取得的发票不是开票方自己依法领购的发票，而是第三方领购的发票，该行为属于“未按照规定取得发票的”行为。我局向大雁楼宾馆送达了《税务行政处罚事项告知书》，并举行了听证会，《处罚决定书》合法有效；2. 我局以自己的名义在权限范围内对大雁楼宾馆依法作出行政处罚，没有越权执法；3. 大雁楼宾馆在经营过程中取得“开票方与购票方不一致”的北京市商业企业专用发票，无论发票是否伪造、无论通过何种渠道取得，即使确实发生此项业务，都不影响大雁楼宾馆这一违法行为的构成。大雁楼宾馆作为取得发票的一方，无论对取得的发票是否尽到注意义务，都不影响其取得不符合规定发票违法行为的构成；4. 我局已通知大雁楼宾馆更换违规发票，已经履行了法定职责；5. 我局对大雁楼宾馆的违法行为给予处罚，没有超过法定追诉期限。区国税稽查局请求维持《处罚决定书》。

二、审理结果

一审法院经审理认为，区国税稽查局具有依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作的法定职责。区国税稽查局认定大雁楼宾馆在2008年1月1日至2009年12月31日期间，使用第三方开具发票作为记账凭证的行为属于“未按照规定取得发票的”行为，同时认定大雁楼宾馆将不合法凭证在企业所得税税前列支的行为违反了《税收征收管理法》和《税收征收管理法实施细则》的有关规定，区国税稽查局依据1993年《发票管理办法》向大雁楼宾馆作出《处罚决定书》。但1993年《发票管理办法》已于2010年12月20日修订（该法于2011年2月1日施行，以下简称2010年《发票管理办法》），1993年《发票管理办法实施细则》亦重新修订并于2011年2月1日开始实施，区国税稽查局仍引用1993年《发票管理办法》不利于保护大雁楼宾馆的合法权益，属适用法律错误。据此，一审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第54条第（2）项第2目的规定判决撤销了《处罚决定书》。

区国税稽查局不服上述判决，上诉至二审法院，请求撤销该判决并判决维持《处罚决定书》。区国税稽查局认为，一审法院判决适用法律错误。依据《中华人民共和国立法法》的有关规定，法律、法规、规章等不溯及既往，溯及既往的法律规范须通过法定程序由相应的法律规范作出特别规定。1993年《发票管理办法》和1993年《发票管理办法实施细则》经修订于2011年2月1日开始实施，上述规定中均没有作出溯及既往的特别规定。故对大雁楼宾馆发生在2008年1月1日至2009年12月31日期间的违法行为，适用1993年《发票管理办法》作出《处罚决定书》正确无误。

二审法院经审理行政机关依法行使行政职权作出具体行政行为，应以证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序为基本准则；1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项规定，“未按照规定取得发票的”属于违反发票管理法规的行为，应予查处。1993年《发票管理办法实施细则》第49条第（2）项规定，取得不符合规定的发票属于“未按照规定取得发票的”行为。但构成该项违规行为的要件应当包括取得发票的单位和个人知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定，取得发票的单位和个人尽到必要、合理的注意义务，善意取得发票的行为不构成该项违规行为。2010年《发票管理办法》第24条第1款第（2）项、第39条第（2）项亦明确规定，对未按照发票管理规定使用发票而应予处罚的行为之一为“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”；本案中，区国税稽查局没有提供证据证明大雁楼宾馆知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票存在“开票方与购票方不一致”的违规情形，且大雁楼宾馆坚称“我单位取得的发票不是伪造的，是通过正当渠道取得的，且确实发生了此项业务，并要求供货方提供真实有效的发票。依据当时的手段，我单位无法确认什么叫第三方发票”，据此，不应认定大雁楼宾馆构成“未按照规定取得发票的”违规行为。区国税稽查局在没有证据证明大雁楼宾馆存在未如实开具发票、知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定等情况下，认定大雁楼宾馆违反1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项的规定，并作出《处罚决定书》，属于主要证据不足，适用法规错误，对该行政行为不予维护。大雁楼宾馆要求撤销《处罚决定书》的诉讼请求，予以支持；区国税稽查局上诉认为《处罚决定书》适用法律正确的主张，理由不能成立，对其主张及要求维持《处罚决定书》的上诉请求不予支持。故依照《中华人民共和国行政诉讼法》第61条第（1）项的规定作出驳回上诉，维持一审判决的终审判决。

三、意见

本案存在争议的主要问题有二：一是如何正确把握1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项规定的“未按照规定取得发票”这一违法行为的认定标准；二是如何准确释明《处罚决定书》适用法律错误。具体分析如下：

（一）如何理解“未按照规定取得发票”违规行为的构成

1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项规定，“未按照规定取得发票的”属于违反发票管理法规的行为，应予查处。1993年《发票管理办法实施细则》第49条第（2）项又明确将取得不符合规定发票的行为规定为属于“未按照规定取得发票的”行为。据此，从上述法律规范的字面理解，取得违规发票的行为属于违法行为。但应否将取得发票的单位和个人知道或者应当知道取得的发票不符合规定作为该项违规行为的构成要件？上述法律规范对该问题规定不清，容易产生歧义理解。二审法院的理解是应当结合具体案情，需要考虑行为人的主观过错及过错程度。

首先，在对法律规范的条文存在不同理解的情况下，法院需要对其确切含义进行解释。最高法院在《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（以下简称《座谈会纪要》）中规定，“在裁判案件中解释法律规范，是人民法院适用法律的重要组成部分。人民法院对于所适用的法律规范，一般按照其通常语义进行解释；有专业上的特殊涵义的，该涵义优先；语义不清楚或者有歧义的，可以根据上下文和立法宗旨、目的和原则等确定其涵义”。

从法律规范目的性角度考虑，因发生正当真实交易而取得了真实的专用发票，且发票不是非正常途径取得，加盖有出具发票单位的印章，发票上注明的品名、数量、金额等项目均如实开具，但出现“开票方与购票方不一致”的违规情形，可又不是取得发票的单位和个人在能力范围内，尽到必要、合理注意义务就能够发现，在该种情形下对取得发票的单位和个人予以处罚，不是立法机关的意图。

从法律规范连续性角度考虑，2010年《发票管理办法》第24条第1款第（2）项、第39条第（2）项就该争议问题作出了明确规定，即“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”的，属于未按照发票管理规定使用发票而应予处罚的行为之一。可以说2010年《发票管理办法》对1993年《发票管理办法》条文中存在的漏洞和不足，进行了修正和弥补，使法意更清晰，符合法律规定的目的。

其次，根据社会生活实际情况考虑，采取主观归责的标准认定该项违规行为，更具有公平合理性，也容易被大多数常人所接受。在生活中因商品、服务等交易而取得发票的情形无时无处不在，每个单位和个人都经常成为取得发票的单位和个人，在尽到了应尽、能尽的注意义务，善意取得的情况下，取得发票的单位和个人仍要承担法律责任，会形成人人自危的局面，同样不利于维护经济秩序。对没有过错的相对人予以处罚，扩大了打击范围，浪费执法资源，不利于保护当事人的合法权益。

由此可见，二审法院没有支持区国税稽查局在辩称中的第三点意见，而认为知道或者应当知道取得的发票不符合规定，是构成“未按照规定取得发票”违法行为的前提条件。

（二）如何认定《处罚决定书》适用法律错误

首先，以《处罚决定书》引用1993年《发票管理办法》不利于保护大雁楼宾馆的合法权益为由，认为区国税稽查局适用法律错误不妥，理由如下：

关于新旧法律规范的适用规则，最高法院在《座谈会纪要》中规定：“行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：一是法律、法规或规章另有规定的；二是适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的；三是按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的”。

基于本案第一个问题的分析结论，大雁楼宾馆在不明知的情况下取得违规发票，该情形无论依照1993年《发票管 理办法》还是2010年《发票管理办法》，均不构成违法行为，不应予以处罚。故本案不存在适用2010年《发票管理办法》比适用1993年《发票管理办法》对保护行政相对人的合法权益更为有利的问题。

修订后的2010年《发票管理办法》于2011年2月1日施行。区国税稽查局查处大雁楼宾馆取得发票的时间在2008年1月1日至2009年12月31日期间，即“行政相对人的行为发生在新法施行以前”，《处罚决定书》作出的时间是2011年7月29日，即“具体行政行为作出在新法施行以后”，在没有《座谈会纪要》上述规定中的三种但书情形下，本案实体问题应适用1993年《发票管理办法》。

其次，区国税稽查局在没有提交证据证明大雁楼宾馆存在未如实开具发票、知道或者应当知道开具发票的单位和个人提供的发票不符合规定等情况下，不应认定大雁楼宾馆构成“未按照规定取得发票的”违规行为，现予认定即属于事实不清，主要证据不足，从而适用1993年《发票管理办法》第36条第1款第（4）项作出《处罚决定书》，导致适用法律错误。

综上，一、二审法院的裁判是正确的。