内部审计职业化_一种营销战略观

审计研究 2003年5期

内部审计职业化:一种营销战略观

王 桦 庄江波 陈汉文

*

(厦门大学管理学院 361005 上海证券交易所上市部 200120 厦门大学会计系 361005)

=摘要> 依据内部审计/半职业化0特征, 本文引入营销战略观, 构建内部审计职业化发展战略。在分析内部审计的市场机会与目标市场的基础上, 设计出内部审计职业发展的营销组合战略。拟定营销组合之后, 实行有效的营销管理战略以实现营销目标。两步战略相互配合, 最终实现内部审计的职业化发展。=关键词> 内部审计 营销组合 营销管理

一、问题的提出

国际内部审计师协会(IIA) 的成立, 标志着现代内部审计开始走上职业化的发展道路。经济改革与对外开放的不断深入与发展, 为我国内部审计职业的发展创造了机遇。特别是, 2000年1月中国内部审计师协会的成立, 标志着我国内部审计职业也走上了职业化发展的道路。来自外部审计的竞争与挑战, 以及自身在独立性、地位、职能等方面的局限性, 都制约着内部审计职业化的进程。如何维护内部审计职业的生存, 促进内部审计的职业化发展, 是关系到内部审计未来发展的核心问题。

世界著名社会学家Kultgen(1988) 曾提出职业化所应具备的主要特征。内部审计基本符合这些职业化特征。由于内部审计处于组织内部, 导致其在工作的执行与工作结果方面缺乏自主权与服务目标、外部公众对内部审计缺乏广泛的认可、内部审计人员对其职业组织缺乏职业认同感。这些缺陷又使得内部审计在某些职业化特征方面相对弱化, 突显出/半职业化0的特征。作为/半职业化0的职业, 在其职业化进程中面临更多的困境。要维护与发展内部审计职业, 首先应该构建一个科学有效的职业化发展战略。为此, 本文引入营销战略观。

营销是指通过创造与交换产品和价值, 从而让个人与群体得以满足其需求和欲望的一个社会和管理过程。营销学为战略规划提供了一种指导哲学, 即通过满足重要消费者群体的需求来实现战略规划。营销学可以帮助战略规划者评估并确定有吸引力的市场机会, 为战略规划者提供投入因素, 最后通过营销设计协助战略规划者实现其目标。所以, 战略规划常被称为/战略性营销规划0。战略营销规划的具体步骤包括分析市场机会、选择目标市场、拟定营销组合、管理营销努力等。内部审计通过提供产品) ) ) 主要是服务性的产品如审计、咨询等, 来服务其顾客) ) ) 组织, 即管理当局。内部审计产品的生产与销售过程与公司生产销售产品以满足顾客需要的过程表现出同质性。因此, 可以从营销学视角出发, 来认识与构建立内部审计的未来职业化发展战略。

二、分析市场机会

著名营销学家菲利普#科特勒(1996) 认为, 每个公司都必需具备识别新的市场机会的能力, 没有一家公司可以依赖目前的产品和市场而永远存在。管理者必须了解营销环境中的重要角色即竞争对手、供应商、中间商、社会大众, 以及影响公司和消费者的广泛环境力量诸如人口统计、经济、自然、技术、政治和文化等。同样, 要了解内部审计未来的职业发展机会和威胁, 就应分析内部审计所处的宏观环境(政治、经济、技术等因素) 及微观环境(组织与竞争

* 本文是国家自然科学基金资助项目/公司治理、受托责任与审计委员会制度研究0的阶段性成果之一。项目批准号:70202012, 项目负责人:陈汉文。

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对手) 对内部审计的影响。

11内部审计的宏观环境

近年来, 对内部审计产生巨大影响的宏观环境的变化体现在:(1) 信息技术。信息技术的变革推动世界进入了信息时代。由于可以无边境、无时限地获得高质量的信息, 信息技术带来了全球经济的一体化、持续的质量改造、日益扩大化的受托责任、更加激烈的竞争、企业改造运动、实时控制以及实体的重新定义。信息技术给企业带来利益的同时, 也带来了无法预见的经营风险。(2) 经济全球化。在信息技术的刺激下, 世界经济日益一体化。经济全球化在创造日益扩大的市场机会的同时, 也带来了难以估计的市场风险与反全球化潮流。(3) 信息的强烈需求。信息时代的特征是对及时、相关和可靠信息的大量需求。创造、获取、汇总和利用信息的能力可以使企业在竞争中取得优势。(4) 质量运动。起源于日本的全面质量管理运动, 已经扩展到世界的各行各业。这项运动提倡以顾客为目标、持续学习和改进、与供应商协调合作、改造生产过程以增加产品和服务的价值。(5) 受托责任。随着经济的发展, 受托责任在商业、政府和社会中广泛扩展。同时, 新的组织形式不断出现, 促使新形式的受托责任的再现。组织扁平化、分散化、雇员权力扩大化, 也使受托责任关系不断复杂化。(6) 竞争。目前, 市场竞争的性质与激烈程度发生了巨变, 不再仅仅是价格战争和成本削减, 竞争优势取决于对市场机会的先觉性、行动的敏捷性、信息、畅通无阻的网络、质量、开发能力和革新, 而所有这些竞争的本质就是/变革0。

21内部审计的微观环境

由于信息技术的变革, 使内部审计的微观环境) ) ) 组织和竞争对手, 发生着巨大的变化。体现在:(1) 组织方面。其一, 战略经营。为积极地适应环境的变化, 现今成功的企业都积极制订与实施战略经营。其二, 管理控制。COSO 报告所建立的管理控制模型, 使企业可以更为广泛地管理和控制由于内外部因素所导致的风险。其三, 企业再造。再造工程是指为了改进企业在质量、服务、成本和增加值方面的业绩, 对企业生产过程的各职能进行交叉再设计。在这一工程中, 企业更多的是从/增加顾客的价值0角度去认识企业的经营流, 而且组织在经营过程中更为关注组织的战略目标和核心竞争力。其四, 组织的扁平化与权力分配。在组织再造以及顾客为目标的观念指导下, 组织日益扁平化, 雇员拥有更多的决策权。其五, 业绩评价。信息获取的便捷, 以顾

客和质量为核心的观念, 企业再造工程, 促使企业的业绩评价发生着变化。传统会计信息系统的输出已经不再是企业经营和业绩评价的最主要的基础, 顾客、组织产品和服务以及市场等信息正日益成为业绩评价的主要指标。其六, 实体的重新定义。上述变革要求组织变得日益敏捷、善于抓住机遇和适应性强, 传统科层式组织应向更富有流动性并且无边界限制的组织结构转型。(2) 竞争对手。内部审计外部化问题表明外部审计是内部审计强有力的竞争对手。由于两者都具提供鉴证服务的职能, 于是外部审计可以将其服务延伸至内部审计领域, 从而对内部审计构成威胁。

31市场机会

环境的变化, 给内部审计带来了机遇与挑战。首先, 信息技术对组织最大的影响是风险。信息技术所带来的经济全球化、竞争加剧、受托责任的复杂化, 这一切无一不与风险联系在一起。内部审计要在企业中寻找发展之机, 就应在企业风险管理中发挥作用。例如, 通过认证电子信息的可靠性来防止风险的发生。事实上COSO 报告建立的关注风险与企业战略目标的内部控制模型也为内部审计人员提供了一个供给具有增加值服务的基础。其次, 为适应现时环境的变化, 企业进行战略管理是获得竞争优势的有效途径。为此, 内部审计应在战略管理中发挥作用。比如, 在其审计基础上, 利用丰富的审计经验, 为企业战略管理提供有价值的咨询建议。并且, 企业再造告诉我们, 无增加值的职能将会被企业改造。因此, 内部审计在企业战略管理中提供能体现其价值的咨询建议, 就显得至关重要。最后, 面对外部审计人员的挑战, 内部审计师必须提供更多的有增加值的信息, 否则, 管理当局权衡成本与收益, 很有可能选择外部审计师而抛弃内部审计师。可见, 在新的环境下, 内部审计不能局限于传统职能, 而应拓展适应环境要求又能提高其存在价值的职能。否则, 会出现职业化危机。 三、选择目标市场

内部审计的目标市场有其特殊性。它是企业内部的一项职能, 其市场的定位单一, 即为整个组织提供内部审计服务。事实上, 内部审计的目标市场自始至终都定位于组织。IIA 内部审计职责说明书的发展演变亦证明了这一点。

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四、拟定营销组合:内部审计职业化发展战略之一

营销组合是指公司可控制的一组营销变量, 分为四类, 称为/4P 0) ) ) 产品(Product) 、价格(Price) 、分销(Place) 和促销(Promotion) 。有效的营销方案就是把这些要素整合为一个协调一致的方案, 以实现公司的营销目标。对于内部审计而言, 拟订营销组合是实现其职业化目标的基础。在/4P 0中, 因内部审计的顾客单一即为组织, 而且处于组织之中, 所以不存在分销问题。

11产品

综观内部审计发展史, 适应内部受托责任的层级化要求, 对内部受托责任进行鉴证, 一直是内部审计的传统产品。到20世纪三、四十年代, 在内部受托责任日益扩大化与层级化的背景下, 加之管理思想的发展以及为了摆脱作为外部审计附和者的形象, 内部审计开始涉足经营审计, 到六、七十年代, 经营审计成为内部审计所提供的主要服务产品。九十年代以来, 随着宏、微观环境的变化, 管理当局关注的焦点转向风险管理、战略规划及企业再造, 要求企业的各项职能为企业创造增加值。内部审计局限于财务和经营审计已无法满足组织的新要求, 创新内部审计服务产品成为职业发展的关键。具体来讲, 内部审计应该在风险管理与战略规划等方面发挥作用, 以增加企业价值。现代内部审计主要包括两种职能。其一是认证(Assurance) , 即对事物或信息的再确认。这一职能可以运用到企业的方方面面, 而不仅限于财务审计与经营审计。例如, 因特网的发展使企业的决策越来越依赖于各种电子信息, 而这种电子信息在可靠性方面存在着极大的风险, 内部审计可以对其可靠性进行认证, 从而降低企业经营风险。认证服务可以为企业的风险管理提供可靠的信息保证。其二是咨询(Consulting) 。该职能建立在认证基础上, 正是由于对企业方方面面的经营活动进行认证所获得的经验, 使内部审计人员比其他管理人员拥有更为丰富的信息基础, 并且他们的教育与经验使其在企业经营的某些方面较其它管理者具有更为精深的专业知识, 从而可以对企业的战略经营与管理提供富有价值的信息或建议。这两项职能相辅相成, 认证服务可以使内部审计获得经验, 而咨询则是在认证基础上形成的建议, 甚至是给企业带来增加值的建议与策略。如果内部审计能将这两大职能成功地运用到企业的风险管理、控制与公司治理中, 将极大地推动内部审计职业的发展。

在分析内部审计产品之后, 值得关注的是内部审计应偏重何项职能。这不仅涉及职业的形象(认证与/警察0形象相联, 咨询与/顾问0形象相伴) , 还

涉及未来的职业发展方向。我们认为, 内部审计应以认证服务为基础, 将重点放在咨询服务上。原因在于:现时环境要求内部审计必须能够提供具有附加值的服务, 而咨询比认证更富有创造性与附加值; 外部审计挑战内部审计最大的优势在于其能够为企业提供更富有价值的咨询建议, 如果内部审计能够加强这方面的服务, 无疑会吸引管理当局, 毕竟从长远来看, 内部审计的成本要低于外部审计; 内部审计的独立性问题一直是其职业化的弱点所在, 其原因大部分在于内部审计的/警察0形象, 若能够改变这一形象, 在公众眼里树立起组织/顾问0形象, 则独立性的问题将会弱化, 至少可以削弱由于认证服务所带来的公众对内部审计独立性的疑虑, 扩大社会公众的认可, 从而平衡内部审计在组织与社会公众之间的关系, 即在服务于组织的同时, 最大可能地获得社会公众的认可。事实上, IIA 也认识到了这一点, 在其2000年实行的新的准则框架中第一次将咨询作为一项独立职能予以提出。这与内部审计以往只管认证(评价) 职能形成了鲜明的对比。

21价格

价格代表消费者为获得产品所须付出的金额。对内部审计来讲, 价格就是组织向内部审计人员支付的薪金。对这一价格因素, 还应考虑到组织将内部审计外部化所需要花费的成本以及内部审计服务为组织创造的价值。这两方面都影响着管理当局对设立内部审计部门的考虑。当然, 很难计量这两种成本。不过, 内部审计至少应让管理当局在外部化内部审计时认识到, 内部审计同样可提供成本较低且质量相同的服务。事实上, 如果内部审计能够提供极富价值的咨询建议, 那么就会加重管理当局对内部审计的认同, 从而提高内部审计的职业地位。

31促销

促销是指公司为宣传其产品优点和说服目标顾客购买所采取的各种活动。内部审计促销的最终目标是提高其职业形象。为此需要解决树立怎样的职业形象与如何提高这种职业形象两个问题。

对于树立怎样的职业形象, 前已提出, 应树立/咨询专家0的职业形象。这并不是抛弃/警察0的角色, 毕竟认证服务是内部审计服务的基础。这里所要求的是, 要在公众与管理当局眼中树立起对内部

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审计的第一印象) ) ) /咨询专家0。

紧接着的问题是如何提高这种职业形象。应意识到, 大部分的顾客) ) ) 管理当局, 对内部审计的职业形象仍然停留在/警察0这一层面上。因此, 应首先改变这种职业形象, 再进一步加大对新的职业形象的宣传。

(1) 重新定义内部审计

内部审计定义是表述其职业形象最明确最直接的宣言, 是指引内部审计职业界前进方向的/标旗0。因此, 要改变职业形象, 第一步就应重新定义内部审计。同时, 作为/标旗0, 该定义应该具有前瞻性, 这样才能引导内部审计的职业实践向有利于职业化发展的战略目标逼近, 从而进一步影响并改变公众和管理当局对内部审计的形象认识。I IA 已经意识到这一点, 成立了一个准则工作委员会。在1999年向IIA 理事会提交的一份工作报告) ) ) /内部审计未来的职业框架展望0中, 委员会建议重新定义内部审计。这条建议经修订后被理事会采纳, 并于2000年正式实行。相对于旧定义, 即/内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价职能, 目的是作为对该组织的一种服务工作, 对其活动进行审查和评价。内部审计的目的是协助该组织的领导成员有效地履行他们的职责。为了达到这个目的, 内部审计工作为他们提供与所审查的活动有关的分析、评价、建议、忠告和资料。审计目标包括要以合理的费用促进有效的控制系统。0新定义提出/内部审计是一项增加组织价值和改善组织经营的独立的、客观的认证与咨询活动。它通过系统的、规范的方法来评价和改进组织的风险评估、组织的控制和公司治理的效率, 从而帮助组织实现其目标。0比较新旧定义, 可以看出:第一, 新定义第一次将咨询的职能明确地表述出来。这说明IIA 为改变内部审计形象所做出的第一步努力, 也是最大的一步努力。第二, 删除了/建立在组织内部0这一词语, 这反映了IIA 对内部审计外部化所做的积极的反映。在新的准则中, IIA 用/内部审计活动(internal auditing activity) 0替代了/内部审计部门(internal department) 0。应该说, 接纳并试图规范外部化的内部审计活动是有益处的。因为, 外部化的趋势说明, 如果IIA 放弃对这一问题的规范, 那么IIA 也就部分地放弃了内部审计市场。所以, 这是一种积极的职业化战略。第三, 除了控制, 新的定义中还增加并强调了内部审计在风险管理和公司治理中的作用。这扩大了内部审计的职业范围, 并指引内部审计向一个更有潜力、更富有增加

值的市场发展。第四, 旧的定义只强调了/服务0于组织, 而新的定义则明确提出帮助实现组织的/目标0, 这使得内部审计的执业更具有目的性。显然, 新的定义为树立新的职业形象和开拓新的职业市

场、规范和指导新的职业实践指明了方向。当然, 定义是战略的第一步, 促销同样至关重要。该定义的促销不能仅仅局限在内部审计职业界内部, 而应将该定义的宣传扩大到职业界外, 增强非职业界人士对内部审计的认识。

(2) 修正准则框架

如果说内部审计的定义是/标旗0的话, 那么内部审计准则则是指引内部审计迈向这一标旗的路标。两者相辅相成, 才能有效地指引内部审计职业实务, 保证内部审计的质量, 从而对内赢得顾客) ) ) 组织的认同, 对外树立起良好的职业形象, 为内部审计职业化发展奠定基础。因此, 既然作为准则框架基础的定义已经进行了重大的修订, 那么就要求对旧的准则框架进行修正。为此, I IA 的准则工作委员会建立了一个更为灵活的准则框架(见下图)

。

在新的准则框架中, 内部审计的定义作为准则制订的最根本的基础, 贯穿准则的始终。而道德准则处于所有实务准则与指南的最上方, 它是内部审计人员执业过程中所必须遵循的最高行为准则。在道德准则之下, 是指导内部审计实务的内部审计实务准则, 包括属性准则、工作准则和实施准则。属性准则和工作准则是一般准则, 前者描述执行内部审计服务的组织和个人的特征, 后者是对内部审计服务的性质进行描述并为衡量这些服务业绩提供一个标准, 实施准则是在属性准则和工作准则的规范下,

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针对具体类型的内部审计服务(如认证和咨询服务) 所制定的标准。框架结构的最下面是对上述准则及内部审计实务中出现的问题所提供的指南。与旧准则框架相比, 新的准则框架具有以下特点:第一, 与新的内部审计定义相适应, 将咨询服务融入到准则结构中。IIA 旧的准则框架借鉴了公认审计准则(GAAS) 的一般结构, 适应于以审计业务为主的实务规范。而新的内部审计定义将内部审计确定为一种融认证与咨询服务为一体的新型的实务, 显然旧的准则框架已经不适应新的定义。第二, 新的准则框架更具有灵活性。原有的框架结构缺乏灵活性, 未给一般准则的修订留下足够的空间。虽然它是通过内部审计实务准则公告(SIAS) 的颁布来对准则进行修订, 但事实上, IIA 是以这样一种方式来对准则进行修订的, 即在颁布了一定数量的SIAS 后, 才将其中一定数目的解释纳入一般准则与具体准则中。这样就形成了对准则强制性认识的混乱。因为事先很难明确SIAS 的所有解释是否会纳入最具有权威性的实务准则中。而新的准则框架协调了旧框架结构存在的这一问题。首先, 它以/实施准则0的方式, 为出现的特定服务及相关的修订留下了空间。其次, 更为明确地确定了准则遵循性的层次。这种灵活性, 无疑为今后内部审计职业化空间的拓展奠定了基础。第三, 在内容上, 新准则增加了反映新环境的相关规范。比如, 明确提出内部审计应提供具有增加值的服务。

(3) 加强内部审计从业人员对新职业形象的认识, 从内部树立良好的职业形象

在建立内部审计新的职业形象之后, 还应增进职业内部对这种职业形象的认识。其一, 在注册内部审计师的考试中, 增加新的准则实务内容的考试。其二, 开发和研究新的一般知识结构, 增加并强调风险管理、信息技术与公司治理等方面的知识, 从而为内部审计开发信息, 提供具有附加值的决策信息提供理论基础。其三, 建立全球范围的后续教育与交流。广泛、成功的职业经验交流与教育不仅会促进从业人员的咨询经验与能力, 从而缩小与外部审计在经验方面的差距, 而且还可以吸引更多的人员加入到内部审计职业中来。其四, 树立IIA 的职业领导权威。只有树立IIA 的职业领导权威, 才能使上述策略得到有效的贯彻实施, 同时也会使所有从业者有共同的认同感。

(4) 扩大内部审计新职业形象的公众影响, 从外部确立良好的职业形象在加强职业内部对新的职业形象的认识基础上, 内部审计职业界还应积极地推广这种职业形象, 以增进社会公众对内部审计职业形象的认识。扩大内部审计在外部的职业形象, 需要一个形象代言人, 即战略实施的领导者。就目前而言, 领导内部审计职业化努力的I IA 是选择之一。为此, 内部审计在IIA 的领导下, 为获得社会认可, 可以采取以下策略:其一, 积极吸收不同领域权威的外部杰出人士加入到IIA 的准则委员会。其二, 积极参与不同职业团体的研究与活动。通过参与相关的研究活动, 在相关的报告与研究结果中加入有关对内部审计的关注, 从而使不同职业领域的从业人员增强对内部审计的认识。其三, 积极参与政府的政策制订与咨询, 提高内部审计的权威性与强制性。其四, 大力推动内部审计的研究, 开拓新领域的研究, 如风险管理与公司治理等。其五, 通过协会的团体努力, 提供高质量的咨询服务, 扩大内部审计在实务领域的影响。其六, 提高准则的知名度。如通过要求IIA 会员在提交内部审计报告时, 加入/遵循了内部审计准则的要求0等词语来提高准则在职业人员与管理当局中的知名度。

五、营销管理:内部审计职业化发展战略之二

在拟定了营销组合之后, 公司要实行有效的营销管理以实现营销方案, 使公司能在其目标市场中取得较强的竞争优势。营销管理包括分析、规划、执行和控制等职能。对于内部审计而言, 营销管理就是加强IIA 的建设, 使营销组合战略得到实现。目前, IIA 在学术、交流与准则三大方面建立了一个相对完整的体系, 协会的职能相对比较完备。但是, 面对新的环境要求, IIA 仍存在着缺陷。所以内部审计协会应在维持现有的职能的基础上, 对一些缺陷进行改进。

11分析与规划

依据营销理论, 分析与规划是为了发现市场机会, 及时做出规划, 以实现战略目标。对于IIA, 准则与相关的指南, 就是其对市场反应所做的及时分析与规划的结果。因此, 在分析和规划的职能上, IIA 就应建立一种机制, 及时地分析环境的变化, 把握市场机会, 并通过准则和指南的形式适时地向会员提供相关的指导。目前IIA 尚未明确建立这一机制。我们认为, 应改革IIA 的实务准则委员会。首先, 应在专业实务委员会中设立紧急事务委员会, 对现实中的紧急事项做出解释, 为实务界提供指南, 或

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向理事会提交事项报告, 以指导专业实务委员及时地对现时环境的变化做出反应, 修订相关准则; 其次, 应建立独立的准则顾问委员会, 由职业人士和非职业人士组成, 以便为准则的制定提供专家咨询与建议, 从而完善准则的制订。

21执行

对于IIA 来讲, 专业发展委员会与专业实务委员会担负着执行的职能, 保证准则得到全体会员高质量的遵循。这样, 需要把握两点:(1) 执业人员对准则及内部审计的认识, 需要专业发展委员会制订有效的职业教育计划来提高职业人士对内部审计准则的认识; (2) 道德准则的发展, 从精神上确保内部审计人员的执业质量。为此, 第一, 专业发展委员会应建立一个长期、持续的职业教育计划, 并且该计划不应只覆盖IIA 的会员, 而应面向全体内部审计从业人员, 这样, 不仅能提高从业人员的服务质量, 而且能进一步地提高IIA 在执业人员特别是非会员执业人员中的声誉。第二, 道德准则对职业形象的树立至关重要, 应适用所有从事内部审计活动的人员。因为, 只要是内部审计人员违反了职业道德准则, 无论他是会员还是非会员, 都会影响到职业的发展。为了健全道德准则, IIA 应在专业实务委员会下设立道德准则委员会, 并通过各种途径(如国家法律政策) 促使管理当局接受该准则, 这样才能保证非会员遵循该准则。

31控制

对于潜在的威胁职业发展的事件, 最有效的控制途径是建立质量复核体系, 用以保障内部审计人员在执业时遵循准则的要求, 从而高质量地完成内部审计服务。失败的内部审计服务将会破坏其在管理当局中的形象, 从而危及到内部审计职业发展的未来。为此, 专业实务委员会应发展质量复核规划, 并督促会员履行质量复核职责。

41IIA 的权威性

前三个步骤的施行, 尚需解决I IA 的权威性问题。因为, 只有IIA 在内部审计职业界树立起高度的职业权威, 使从业者认识到不参加IIA 或不履行IIA 的规章, 将会使其利益受损, 这样才能使IIA 的各项职业发展战略得到解决。如何建立起IIA 的职业权威? 前已述及, 由于内部审计人员在组织内部, 它对组织比对自己的职业(或者说自己的职业团体) 有更多的忠诚度。因此, IIA 要获得权威性, 就必须

依靠外部压力, 如政府、管制机构、管理当局和其它职业团体的认同, 从而迫使内部审计人员在外部压力的影响下尊重IIA 的权威性。主要参考文献:

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