透视财务报告职业判断框架
这是一份适用于财务报告编制者、审计师、监管部门以及准则制定机构的国际指南
透视财务报告职业判断框架
作者： ■聂曼曼/编译 2014.8.29 中国会计报
会计信息的价值源于会计执业人员的职业判断以及职业界作为一个集体作出的判断。因此，职业判断能力是会计职业的精髓。提高职业判断能力，是会计职业组织的重要工作任务。为帮助注册会计师提升职业判断意识和能力，中国注册会计师协会（下称“中注协”）正在开展注册会计师职业判断指南的研究制定工作。
苏格兰特许会计师协会制定的《财务报告职业判断框架》，为财务报告编制者的关键判断和审计师对关键判断的审计提供了原则导向框架。同时，该框架为监管部门对关键判断的评估提供了指南，并为准则制定机构提供了建议。
苏格兰特许会计师协会的框架重点在于判断
本框架的重点在于对特定交易的会计处理作出判断。但本框架也很容易进行改编，以适用于其他判断。
职业判断框架用于提供指南，而非纯粹的逐项核对；判断框架应当用于确保所遵循的程序在某个具体情形下是适当的。
其实，作出每个判断并不必都用此框架，但作出重要判断或作出对财务报表有重大影响的判断时最好运用此框架。
此框架所基于的假设是参与的交易是真实的，并且是法律允许的实质性交易。如果事实并非如此，应当寻求专家的建议。本框架也假定，作出判断的人员具备适当资格并经过适当培训，处于作出判断所需的 适当层级。
框架成功取决于执业者素质
职业判断框架的成功取决于运用该框架的人员所具备的能力。
会计师需要保持质疑的思维方式，并且能够运用职业判断。教育、文化、对原则导向会计的经验以及作出判断的经验因国家而异，也因个人而异，因此，对职业判断框架的依赖程度也可能不同。
不过，职业判断框架将有助于培训，也使个人能够识别出需向他人求助的情形。同时，供财务报告编制者使用的职业判断框架已考虑到决策制定者。公司董事会对财务报告承担最终责任，因此，应当有明确的上报或批准程序，以使决策能够在适当层级通过审计委员会做出，最终经董事会批准。
做出判断时，财务报告编制者和审计师的行为都应当符合道德要求，不能因任何不当压力或利益冲突而改变。组织的“高层基调”、诚信度以及健全的道德文化非常重要，其重要性对于原则导向准则的有效运用、判断的质量和诚信度等方面不容低估。作出判断的个人应当知悉所有不适当的压力和利益冲突，并按照要求提及适用的道德准则和指南。此外，《让道德铭记于心》讨论了如何将道德因素纳入决策制定过程。
财务报告编制者应当确保编制并保存适当的文件和其他资料，以记录作出判断的过程并对作出的判断提供支持。在很多情况下，这些都是已报送审计委员会或董事会的文件。
审计师是对财务报告编制者的判断提出质疑的第一道防 线，按照国际审计准则（ISAs）的要求，审计师在执行审计工作和评价客户做出的判断时，应当保持职业怀疑。国际审计准则将职业怀疑定义为“一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价”。
职业怀疑是高质量审计工作的特征，与职业判断密切相关。该框架将有助于审计师保持职业怀疑。
监管部门是对财务报告编制者的判断提出质疑的第二道防线。职业判断框架将有助于监管部门了解关键判断为什么做出，并基于当时可获知的事实，评估判断是否适当。不过必须认识到，即使财务报告编制者和审计师都遵循了职业判断框架，监管部门仍然处于考虑和质疑所做出的判断的角色。职业判断框架旨在为做出判断提供帮助，并确保进行适当记录，以表明判断的合理性。由于判断的主观性，职业判断框架不能用于防止判断落在可接受的结果区间之外或认为该判断不正确。
监管部门对判断进行质疑时，应当基于决策时可获知的事 实，而不是根据事后认知，并相信职业判断框架将通过确保对特定判断过程进行正确记录来帮助监管部门。监管部门的角色对于原则导向准则和职业判断框架的成功至关重要。因此，框架为监管部门评估关键判断提供了指南。
准则制定机构的角色对于职业判断过程也是非常重要的。
准则制定机构应当允许在原则导向框架内作出判断的准则。准则制定机构应将为准则制定反规避性条款的要求拒之门外。准则的制定应当基于这样一个假设，即大多数管理层是值得信赖的，并为其利益相关者提供最高质量的信息。
以原则导向会计准则为基础
财务报告应当以原则导向会计准则为基础。这些准则提供了职业判断的范围。
应当有一个清晰的结构层次，这一结构包括全局性的概念、反映这些概念的原则以及使准则可行所必需的最低限度的额外指南。
准则应当包含与概念框架相一致的原则，以及在实务中如何运用这些原则的不可或缺的额外指南。
原则应当优先于与之相矛盾的指南或者规则。如有可能，会计准则应当避免使用防止滥用的规定和明确的量化界限。
指南不应过多或规定过于死板，否则可能会成为与概念或原则相矛盾的一套规则。解释应着重于重要问题而非细节事宜。细节事宜应当交由财务报告编制者和审计师作出判断，并对其如何作出判断作清晰披露。