ch21合伙企业会计
合伙企业会计 合伙企业会计
《高级财务会计》
复旦大学出版社
储一昀
主编
Email: [email protected]
储一昀制 Ch 21 - 1
Prepared by Chu Yiyun, University of SHUFE, Shanghai
学习目标 学习目标
1、了解合伙企业特征 2、了解合伙企业会计核算和账户设置的特点 3、掌握红利法和商誉法的内涵和应用 4、了解合伙企业一般事项的会计处理 5、掌握合伙企业损益分配的基本方法 6、掌握入伙和退伙的会计处理 7、了解合伙企业的清算方法 8、掌握合伙企业简单清算的方法 9、掌握安全清偿表法的应用 10、掌握现金分配计划法的应用
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一、合伙企业的内涵及特征 一、合伙企业的内涵及特征
1、合伙企业的概念
合伙企业是指依照《中华人民 共和国合伙企业法》在中国境内 设立的由各合伙人订立合伙协议 ，共同出资、合伙经营、共享收 益、共担风险，并对合伙企业债 务承担无限责任的营利性组织。
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LO1 了解合伙企业内涵及特征
一、合伙企业的内涵及特征 一、合伙企业的内涵及特征
2、合伙企业的种类
常见两种分类
普通合伙和有限合伙
个人合伙和法人合伙
普通合伙是指每个合 伙人对合伙企业的债 务都负有个人连带责 任的合伙企业，当合 伙企业的财产不足以 清偿其债务时，合伙 人应当以自己的个人 财产承担该不足部分 的清偿责任。 储一昀制 Ch 21 - 4
有限合伙由一名以上普通合伙 人和一名以上的有限合伙人组 成。其中，普通合伙人执行合 伙事务，对外代表合伙组织， 并对合伙企业的债务承担无限 责任。有限合伙人不执行合伙 事务，不对外代表组织，只按 出资比例享受利润分配和分担 亏损，并仅以其出资额为限对 合伙的债务承担清偿责任。
个人合伙是以 两个或两个以 上公民之间的 协议为基础， 以共同出资、 共同经营为主 要内容的一种 自然人的联合 体。
法人合伙是以两个或两 个以上的法人联营，共 同出资，联营各方按照 出资比例或协议约定， 以各自所有的或经营管 理的财产承担连带责任 的一种法人的联合体， 并且该联合体不具备法 人条件。在我国，法人 之间的合伙被看成是联 营的一种形式 。
LO1 了解合伙企业内涵及特征
一、合伙企业的内涵及特征 一、合伙企业的内涵及特征
3、合伙协议的内容：
（1）合伙企业的名称和主要经营场所的地点；
（2）合伙目的和合伙企业的经营范围； （3）合伙人姓名及其住所； （4）合伙人出资的方式、数额和缴付出资的期限； （5）利润分配和亏损分担方法； （6）合伙企业事务的执行； （7）入伙与退伙； （8）合伙企业的解散与清算； （9）违约责任
。
储一昀制 Ch 21 - 5 LO1 了解合伙企业内涵及特征
一、合伙企业的内涵及特征 一、合伙企业的内涵及特征
4、合伙企业的基本特征 （1）由各合伙人组成 （2）以合伙协议为法律基础 （3）内部关系属于合伙关系 （4）合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任 （5）相互代理 （6）有限经营期 （7）共有财产 （8）合伙人共享收益和共担损失 （9）非纳税主体
储一昀制 Ch 21 - 6 LO1 了解合伙企业内涵及特征
二、合伙企业会计的特点 二、合伙企业会计的特点
1、合伙企业会计核算特点
合伙企业设立时的会计核算 合伙企业设立时，非现金资产的公允价值由所有合伙 人协商确定，所涉及到的金额在合伙协议中载明。 合伙企业分配损益时的会计核算 合伙企业的损益分配是按照合伙协议的约定进行，如 果损益分配的方法没有在合伙协议中约定，则平均分 配。
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LO2 了解合伙企业会计核算和账户设置的特点
二、合伙企业会计的特点 二、合伙企业会计的特点
所有者变动时的会计核算 在合伙人变动时要明确合伙人入伙或退伙的方式，同 时要对合伙企业的商誉进行估价，对合伙企业的资产 进行评估。 解散与清算时的会计核算 其清算的程序及其会计处理与负有限责任的公司组织 的程序及会计处理不同，需根据合伙企业是否破产以 及合伙人个人是否破产进行区别处理。
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LO2 了解合伙企业会计核算和账户设置的特点
二、合伙企业会计的特点 二、合伙企业会计的特点
2、合伙企业会计账户设置特点
合伙企业在会计账户的设置上与公司制企业的主要区别 是在所有者权益项目上。 在实务中，合伙企业一般要设置两个所有者权益账户， 即“合伙人资本”和“合伙人提款”。 合伙企业损益的形成和分配（或分担）通过“本年利 润”科目核算，会计年度终了,“本年利润”科目中的 损益，应按合伙协议的规定转入“合伙人资本”科目。
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LO2 了解合伙企业会计核算和账户设置的特点
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
1、合伙企业设立时的初始投资会计处理
合伙人对合伙企业的投资有多种形式，包括货币资金、 实物资产、无形资产以及劳务。
举例：以现金投资 假定张三、李四俩人各投资现金20 000元成立一合伙企业, 其会计分录为： 借: 现 金 贷： 合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 40 000 20 000 20 000
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LO3掌握红利法和商誉法的内涵和应用
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
2、初始投资计量确认的方法
当合伙人同意其相对的资本权益与所投入的可辨认资产 不一致时，就产生了初始投资如何确认的问题，可采用 两种方法： ●红利法(Bonus Approach) 不确认协议中承认的某种不可辨认的无形资产 ●商誉法(Goodwill Approach) 确认协议中承认的某种不可辨认的无形资产的价值
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LO3掌握红利法和商誉法的内涵和应用
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
举例：
张三投资了50 000元现金，李四投资42 000元现金， 成立合伙企业，两人同意平分初始时的合伙资本。 （1）红利法下 会计分录为： 借：现金 92 000 46 000 46 000 贷：合伙人资本—张三 合伙人资本—李四
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LO3掌握红利法和商誉法的内涵和应用
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
（2）商誉法下 会计分录为： 借：现金 无形资产－商誉 贷：合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 92 000 8 000 50 000 50 000
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LO3掌握红利法和商誉法的内涵和应用
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
3、合伙人提款的会计处理
执行业务的合伙人通常按周或月从预计可分得的利润 中提取适当的金额作为报酬，通常借记“合伙人提款 ”科目，在会计期间结束时，将“合伙人提款”科目 结转到“合伙人资本”科目。 不论合伙人的定期提款如何命名，其本质都与巨额而 不定期的提款是一致的，同为投资的减项。
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LO4了解合伙企业一般事项的会计处理
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
4、合伙企业借贷款业务的会计处理
（1）合伙人借款 与合伙人提款不同，该经济事项不通过“合伙 人提款”账户及相应明细账反映，而专设“应 收合伙人借款”账户及相应明细账反映。
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LO4了解合伙企业一般事项的会计处理
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
举例：合伙人张三由于经济困难，向合伙企业申请借款 10000元，借款期限为三个月，年利率为8％，到 期一次还本付息。则相应会计分录为： ①借款时 借：应收合伙人借款—张三 贷：银行存款 10 000 10 000
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LO4 了解合伙企业一般事项的会计处理
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
②张三还本付息时 借：银行存款 利息收入 10 200 10 000 200 贷：应收合伙人借款—张三
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LO4 了解合伙企业一般事项的会计处理
三、合伙企
业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
（2）合伙人向合伙企业贷款 与合伙人投资不同，该经济事项不通过“合伙人资本” 账户及相应明细账反映，而专设“应付合伙人贷款”账 户及相应明细账反映。
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LO4 了解合伙企业一般事项的会计处理
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
举例：合伙企业由于临时资金周转困难，向合伙人张三 借款100 000元，借款协议申明：借款期限为三个 月，年利率为8％，到期一次还本付息。则相应会 计分录为： ①借款时 借：银行存款 100 000 100 000
贷：应付合伙人贷款—张三
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LO4 了解合伙企业一般事项的会计处理
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
②还本付息时 借：应付合伙人贷款—张三 财务费用 贷：银行存款 100 000 2 000 102 000
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LO4 了解合伙企业一般事项的会计处理
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
5、合伙人增资与减资的会计处理
增资时，应根据上述初始投资的计价规则确定如何记 入“合伙人资本”科目。 巨额而不正常的减资，应直接借记“合伙人资本”科 目。 为了反映利润分配前后资本变动的情况，反映期初资 本余额与投入资本净额，以便于合伙人制定投资或减 资政策，合伙企业可以编制合伙人资本变动表。
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LO4 了解合伙企业一般事项的会计处理
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
6、合伙企业损益及其分配的会计处理
（1）合伙企业的合伙损益 合伙企业可以只设置一个“本年利润”账户反映损益的 形成和分配（或分担）。 在计量合伙损益时，不能将合伙人私人费用列入合伙的 经营费用中。 在会计年度末，“合伙人提款”账户应结转到“合伙人 资本”账户，而不能结转到“本年利润”账户中去。
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LO5掌握合伙企业损益分配的基本方法
三、合伙企业设立及经营会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
（2）合伙企业的损益分配原则 合伙企业的利润或亏损要根据合伙人之间的协议进行分 配，具体的分配方法通常在合伙协议中明确约定。 对于普通的合伙企业来讲，合伙协议不得约定将全部利 润分配给部分合伙人或由部分合伙人承担全部亏损。 如果合伙协议中没有规定损益分配比例和方法时，应平 均分配。
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LO5掌握合伙企业损益分配的基本方法
三、合伙企业设立及经营
会计处理实务 三、合伙企业设立及经营会计处理实务
（3）合伙企业的损益分配的基本方法
约定比例分配法 原始资本比例分配法 资本收益分配法 期初资本比例分配法 资本比例分配法 期末资本比例分配法 合伙人薪金分配法 合伙人红利或津贴 分配法
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损益分配的基本方法
加权平均资本比例 分配法
LO5掌握合伙企业损益分配的基本方法
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
1、转让合伙权的会计处理
当某一个合伙人将其合伙权转让给第三者时，合伙 并未因此而解散，因这一转让并未改变合伙人之间的 关系。这种转让只是使被转让人有权取得转让人的权 利，但是，被转让人不能成为合伙人，而且无权管理 该合伙企业，除非经全体合伙人同意，修改合伙协议 使其成为合伙企业新的合伙人。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
举例： 张三将其在合伙企业中权益的25％（账面金额为 10 000元）转让给李四，则其转让分录如下： 借：合伙人资本—张三 贷：合伙人资本—李四 10 000 10 000
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
2、新合伙人入伙 （1）入伙方式
购买原合伙人的 部分或全部伙权
向一位合伙人直接付款取得其部分或全部伙权
向两个或两个以上合伙人购入伙权
入 伙 方 式
取得的资本权益的账面价值等于其投入资产价值
直接向合伙企业 投资取得权益入 伙
取得的资本权益的账面价值低于其投入资产价值 取得的资本权益的账面价值高于其投入资产价值
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
（2）不同方式下的会计处理 ①向一位合伙人直接付款取得其部分或全部伙权 会计处理只要将新合伙人购入的伙权比例所对应的金 额从原合伙人的资本账户转到新合伙人的资本账户。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
举例： 合伙人张三和李四的资本余额分别为50 000元，其损 益平均分配。若王五以25 000 元向张三购买其权益的 一半，从而由张三、李四、王五所组成的新合伙企业 设立。张三、王五在新合伙企业中资本和利润的权益 分别占25％。 张三转让给王五资本的分录如下： 借：合伙人资本—张三 贷：合伙人资本—王五 25 000 25 000
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动
会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
②向两个或两个以上合伙人购入伙权
通常由于新合伙人付出的款项要高于其享有的伙权比 例，超出部分应按损益分配的比例在原合伙人之间分 配，会计处理方法有两种： 红利法 新合伙人付出的超额部分直接按原合伙协议约定的损 益分配的比例在原合伙人之间分配。 商誉法 确认商誉，且按损益分配比例在原合伙人之间进行分 配。
储一昀制 Ch 21 - 30 LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
举例：
假定张三和李四的资本余额分别为50 000元和40 000 元，而且损益平均分配。若同意王五直接付款给合伙人 各25 000元入伙，王五因此对新合伙的资本和损益享有 50％的权益，张三和李四对合伙损益分别享有25％的权 益。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
红利法下的会计处理 会计分录如下： 借：合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 贷：合伙人资本—王五 22 500 22 500 45 000
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
＊假定原合伙人想使其在新合伙中的资本及利润分配
权均等，则对于王五所付款项， 张三应取得：30 000（＝27 500＋2 500）元， 李四应取得：20 000（＝17 500＋2 500）元。 则，资本转让分录如下： 借：合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 贷：合伙人资本—王五 27 500 17 500 45 000
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
商誉法下的会计处理 确认的商誉： 商誉＝50 000÷50％－90 000＝10 000元 则，会计处理分录如下： 借：无形资产—商誉 贷：合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 10 000 5 000 5 000
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
同时， 借：合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 贷：合伙人资本—王五 25 000 25 000 50 000
很明显，张三和李四各占有的比例与新合伙协议有冲 突（见下表），需调整原“合伙人资本”账户。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
调整分录为： 借：合伙人资本－张三 贷：合伙人资本－李四 5 000 5 000
此时，王五取得合伙企业的50％的伙权，张三与李四 各占合伙企业的25％的伙权。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、
合伙权益的变动会计处理
③取得的资本权益的账面价值等于其投入资产价值 这种方式会计处理比较简便，直接以新合伙人投入资 产的公允价值作为其在合伙企业中资本权益的账面价 值。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
④取得的资本权益的账面价值低于其投入资产价值 会计处理方法有两种：商誉法和红利法。 商誉法 确认并记录商誉，且在原合伙人之间按原合伙人的损益 分配比例分配。 红利法 新合伙人投资额与资本账户的差额，按原合伙损益分 配比例分配给原合伙人。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
●商誉法举例： 某合伙企业，张三和李四的资本余额都是40 000元并 且利润平均分配，二人同意王五投资现金50 000元以 取得新合伙1／3的资本及利润分配权。 ◆计算商誉 ①新合伙的资产总价值为150 000元（50000÷1/3） ②商誉＝150000－40000×2－50000＝20000元
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
◆记录商誉，且在原合伙人之间按原合伙人的损益 分配比例分配，其会计分录如下： 借：无形资产—商誉 贷：合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 ◆记录王五的入伙 借：现金 50 000 贷：合伙人资本－王五 50 000 20 000 10 000 10 000
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
●红利法举例： 假设张三和李四的资本余额都是40 000元，并且利润 平均分配，二人同意王五投资现金100 000元以取得 新合伙1／3的资本及利润分配权。
王五投资后 合伙企业总资本：40 000＋40 000＋100 000＝180 000元
王五：60 000元
60 000元
张三：60 000元
20 000元
李四：60 000元
20 000元
王五投资 10 000元
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
会计处理方法分录如下： 借：现金 100 000 贷：合伙人资本－张三 合伙人资本－李四 合伙人资本－王五 20 000 20 000 60 000
储一昀制 Ch 21 - 42
LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
⑤取得的资本权益的账面价值高于其投入资产价值 新合伙人取得资本权益的账面价值高于其投入的资产 价值，其会计处理也有商誉法和红利法两种，会计处 理方法比照“取得的资本权益的账面价值低于其投入 资产价值”的处理方法。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
3、合伙人退伙或死亡的会计处理
收到的金额与其资本账户的 最后余额相等吗？ 是 否 按账面数退还资本
按高于账面数退还资本？ 否
是
何种会 计处理 方法？
商誉法 红利法
是 按低于账面数退还资本
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
举例： 假设张三、李四、王五 为一合伙企业的合伙人， 损益分配率分别为40％、 20％和40％，现王五决定 退伙。在王五退伙日，这 三个合伙人的资本、利润 分配权益如下表，王五在 合伙权益的最后清偿中共 得款92 000元。
李四 50 000 80 000 200 000 25％ 40％ 100％ 20％ 40％ 100％ 合伙人 资本余额 资本比例 分配比例 张三 70 000 35％ 40％
王五 合计
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
分析：王五在合伙权益的最后清偿中共得款92 000元， 大于其资本账面值，此时可选用商誉法或红利法 进行会计处理。
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
（1）商誉法 只确认退伙人的那部分商誉
将付给王五的现金中超过其资本余额的12 000元作为 商誉处理。 会计处理分录如下： 借：合伙人资本－王五 无形资产－商誉 贷：现金
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80 000 12 000 92 000
LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
确认全部商誉 企业商誉＝（92 000－80 000）÷40％＝30 000元 其确认商誉的会计处理分录如下： 借：无形资产－商誉 30 000 12 000 6 000 12 000 贷：合伙人资本－张三 合伙人资本－李四 合伙人资本－王五
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
则，退还王五的会计处理分录如下： 借：合伙人资本－王五 贷：现金 92 000 92 000
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
四、合伙权益的变动会计处理 四、合伙权益的变动会计处理
（2）红利法 给王五12 000元的红利，张三和李四以4:2的相对 损益分配率借记其资本账户，会计分录如下： 借：合伙人资本—王五 合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 贷：现 金 80 000 8 000 4 000 92 000
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LO6 掌握入伙和退伙的会计处理
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
1、清算程序
对合伙人以外的债权人所欠的债务 除资本、利润
以外，积欠合伙人的债务 合伙人应得的资本
储一昀制 Ch 21 - 51
LO7 掌握合伙企业的清算方法
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
2、合伙企业清算
合伙人资本账户为贷方余额 合伙企业有偿债能力 合伙人资本账户为借方余额 简单清算 合伙人有偿债能力 合伙企业无偿债能力 清算分类 安全清偿表法 分期分配清算 现金分配计划法 合伙人无偿债能力
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LO7 了解合伙企业的清算方法
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
（1）合伙人资本账户为贷方余额 假定张三、李四于2003年12月31日的合伙资产负债表 如表21—10 ：
储一昀制 Ch 21 - 53
LO8 掌握合伙企业简单清算的方法
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
张三和李四的损益分配比例为70％和30％,他们协议于 2004年1月1日以后尽快解散合伙。存货卖得25 000元， 固定资产卖得30 000元，应收账款共收现22 000元。合 伙清算的最后阶段，共有87 000元的现金可供分配给债 权人和合伙人。
储一昀制 Ch 21 - 54
LO8 掌握合伙企业简单清算的方法
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
①记录存货出售,并将5000元损失按损益分配比例分 配到各合伙人资本账户： 借：现 金 合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 贷：存 货 25 000 3 500 1 500 30 000
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LO8 掌握合伙企业简单清算的方法
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
②记录固定资产出售，并将10 000元损失按损益分配 比例分配到各合伙人资本账户： 借：现 金 合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 贷：固定资产（净） 30 000 7 000 3 000 40 000
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
③记录应收账款收现22 000元，并将8 000元坏账冲 销作为损失，按损益分配比例分配到各合伙人资本 账户： 借：现 金 合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 贷： 应收账款（净） 22 000 5 600 2 400 30 000
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
④清偿非合伙人的债务： 借：应付账款 贷：现 金 ⑤清偿张三的贷款： 借：应付合伙人贷款—张三 10 000 贷：现 金 10 000 40 000 40 000
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
⑥将现金分配给合伙人，结束合伙清算： 借：合伙人资本—张三 合伙人资本—李四 贷：现 金 8 900 28 100 37 000
表21－11为张三、李四合伙企业的合伙清算表。
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
⑦编制合伙清算表
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
（2）合伙人资本余额为借方余额 张、王、李合伙企业正在清算，当所有资产均已变现 而且已清偿债务后，其账户余额如下： 借 方 现金 合伙人资本─张(40％) 合伙人资本─王(40％) 合伙人资本─李(20％) 合 计
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贷 方
25 000 3 000 16 000 12 000 28 000 28 000
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
张某有偿债能力 则他应付3 000元给合伙企业，冲销其资本账户的借方 余额。 张某无偿债能力
张：资本账户余额 －3 000 王：资本账户余额 16 000 承担损失 －2 000 获得现金 14 000
3000×40％/60％ 3000×20％/60％
李：资本账户余额 12 000 承担损失 －1 000 获得现金 11 000
合伙企业现金余额 25 000
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
（3）合伙企业无偿债能力，合伙人有偿债能力 张三、李四、王五三人为合伙人，损益平均分配。合 伙企业清算开始前的资产负债表如表21－12所示。
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
账面数额为680 000元的非现金资产于12月17日售出， 获得现金320 000元，发生清算损失360 000元，平均 由张三、李四、王五三人分担。
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则计算可用下图示表示（单位：元）
李四、王五交来现金合计104 000 合伙企业 出售非现金资产 账面现金120 000 债务： 520 000 可用来偿债现金： 440 000 未清偿债务： 80 000 现金 320 000 清算前 资本余额 张三 李四 王五 合计 144 000 80 000 56 000 280 000 清算损益分享 （分担） -120 000 -120 000 -120 000 -360 000 资本余额 小计 24 000 -40 000 -64 000 -80 000
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
（4）合伙企业无偿债能力，合伙人无偿债能力
张三、李四、王五三人为合伙人，损益平均分配，同时合伙协议约定， 当合伙人资本账户余额为负且无偿债能力时，由资本账户余额为正的合 伙人按清算日资本余额比例分摊 。合伙企业清算开始前的资产负债表如 表21－13所示：
表21－13 张三、李四、王五合伙企业资产负债表 2005年12月15日 资
产 现金 其他资产合计 合计
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单位：元 负债和合伙人权益
120 000 680 000 800 000 负债
520 000 174 000 50 000 56 000 800 000
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合伙人资本－张三 合伙人资本－李四 合伙人资本－王五 合计
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
账面数额为680 000元的非现金资产于12月17日售出，获得现金 320 000元，发生清算损失360 000元， 平均由张三、李四、 王五三人分担。 同时，各合伙人不包括合伙企业的所有者权益在内的资产和负债 如下：
个人资产 张三 李四 王五 100 000 200 000 400 000 个人负债 210 000 200 000 220 000
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
全部现金440 000元（120 000＋320 000）用于清偿债务后，还有 80 000元未予清偿。 同时，各合伙人资本余额为：
清算前 资本余额 张三 李四 王五 合计 174 000 50 000 56 000 280 000 清算损益分享 （分担） -120 000 -120 000 -120 000 -360 000 资本余额 小计 54 000 -70 000 -64 000 -80 000
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
由于张三的个人财产不足以清偿其个人负债，李四的 个人财产仅仅足以清偿其个人负债，所以企业的债权 只能从王五那得到清偿，王五偿还了80 000元的合伙 企业的债务，此时王五的账面资本为16 000元。
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五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
由于李四已经没有资产偿还其在合伙企业中的资本亏 损数70 000元，该亏损数应由张三和王五来分担。
70000÷（174000＋56000）×174000
张三分担：52 957元
70000÷（174000＋56000）×56000
王五分担：17 043元
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LO8 掌握合伙企业简单清算的方法
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
则， 张三的账面资本为：54 000－52 957＝1 043元 王五的账面资本为：80 000-64 000-17 043＝-1043元 王五还需向合伙企业交现金1 043元。 从而， 张三的个人债权人还可以从合伙企业中得到1 043元的 补偿。
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LO8 掌握合伙企业简单清算的方法
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
（5）安全清偿表法 合伙人权益根据合伙人的资本及借贷款余额确定。 可能的损失将按损益分配比例分配，并如同实际损 失一样，从各合伙人权益中扣除，这可能会导致某 些合伙人的权益为负，这些负值应按相应的损益分 配比例分配给对合伙尚具有权益的合伙人，一直分 配到无任何合伙人具
有负值权益为止。这时，具有 权益的合伙人所列示的余额，将等于其可分得的现 金额。
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LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
需要注意的是,安全清偿表仅在确定分配金额时采用， 安全清偿表并不影响账户余额以及合伙清算表。 同时，预先分配要经所有合伙人同意。
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LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
●安全清偿案例
张三、李四、王五合伙企业将于2004年12月31日以后尽快解散， 除每月末保留40 000元以支付或有事项外，每月底将分配现金， 直至清算完成为止。 张三、李四、王五损益分配比例为50％、 30％、20％。 2004年12月31日合伙资产负债表如下表：
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LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
储一昀制 Ch 21 - 75
LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
清算事项汇总如下：
2005年1月──将王五的借款与其资本账户抵销，冲销 商誉，应收账款收现400 000元，成本为320 000元的 存货售得400 000元， 并分配现金。 2005年2月──账面价值160 000元的固定资产售得 120 000元，剩余的存货售得360 000元，支付清算费 用8 000元，发现未入账负债16 000元，并分配现金。 2005年3月──土地使用权转让得300 000元，支付清 算费用10 000元，并分配现金。 2005年4月──其他固定资产售得300 000元，将账上 剩余的固定资产及应收账款冲销，并分配所有现金， 结束清算。
储一昀制 Ch 21 - 76 LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
1月份安全清偿表
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LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
表21-16表明： 240 000元将全部分配给李四。因为李四对合伙有一笔 贷款，故先将40 000元用来清偿其贷款，其余200 000 元则借记“合伙人资本─李四”账户。
储一昀制 Ch 21 - 78
LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
2月份安全清偿表
储一昀制 Ch 21 - 79
LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
到2005年3月份，张三、李四、王五合伙清算进行的结 果，已使合伙人资本账户余额的比例相当于相对损益 分配比例。所以不需要编制安全清偿表。 表21—18是反映清算全过程（2005年1月1日到4月30 日）的合伙清算表。
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LO9 掌握安全清偿表法的应
用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
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LO9 掌握安全清偿表法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
（6）现金分配计划法 步骤：
易受伤害程度之排序 计算假定损失的吸收 编制现金分配计划 编制现金分配表
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LO10 掌握现金分配计划法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
举例 张三、李四、王五合伙企业清算时，张三、李四、 王五的权益（资本±借贷款）分别为680 000元、 720 000元和 320 000元。 张三、李四、王五损益分 配比例为50％、 30％、 20％ 。 假定张三、李四、王五合伙分二期清算。第一期分配 现金1 100 000元，第二期分配现金500 000元
。
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LO10 掌握现金分配计划法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
①易受伤害程度之排序
由易受伤害程度的排序可知，张三最易受伤害。 当整个合伙的清算损失达2 400 000元以前，李四权益均足以吸收 他应负担部分的损失。
储一昀制 Ch 21 - 84
LO10 掌握现金分配计划法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
②编制假定损失吸收表
当张三和王五的权益减为0之后，最不易受伤害的合伙人李四将有 240 000元的权益。
储一昀制 Ch 21 - 85 LO10 掌握现金分配计划法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
③现金分配计划
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LO10 掌握现金分配计划法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
④编制现金分配表
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LO10 掌握现金分配计划法的应用
五、合伙企业的解散与清算 五、合伙企业的解散与清算
由现金分配表（表21－22）所得到的资料，可以与由 安全清偿表得到的资料作相同的用途。换言之，由现 金分配表所列示的现金清偿额将反映于合伙清偿表， 且在实际分配现金时记录于合伙账上。
储一昀制 Ch 21 - 88
LO10 掌握现金分配计划法的应用