第八章__企业合并案例分析

一、同一控制下企业合并的处理

从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。发生的各项直接相关的费用，应于发生时记入“管理费用”科目。

在控股合并的情况下长期股权投资的成本确定方法：

1.以支付现金、非现金资产作为合并对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

2. 合并方以发行权益性证券作为对价

合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。

【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等如何处理？

答：与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。 3 合并日编制合并报表特点

控股合并形成母子公司关系的应编制合并财务报表。合并报表的原则是视同被合并方在合并以前期间就一直在合并范围之内，母公司需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

（1） 合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量；

（2） 合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定；

（3） 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映；

（4） 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

二、非同一控制下企业合并——购买法

同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

非同一控制下的企业合并，主要涉及到购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理等。

1.确定购买方

取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。还包括：

（1） 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；

（2） 按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力；

（3） 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员；

（4） 在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。

2.确定购买日

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，需要同时满足以下条件：

(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；

(2)已获得国家有关主管部门审批；

(3)已办理了必要的财产权交接手续；

(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力支付剩余款项；

(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

(6)分次实现的企业合并购买日的确定

企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资，最终购买日仍然是指取得对被购买企业控制权的日期，具体判断原则同前5条。

3.确定企业合并成本——以公允价值为基础

（1） 合并成本为购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

（2） 在合并合同协议中约定的、对合并成本产生影响的预计负债计入企业合并成本;

（3） 通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

4合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用

包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等的处理是：

（1） 以支付现金、非现金资产作为合并对价的计入合并成本；

（2） 以发行债券方式进行的企业合并和发行权益性证券作为合并对价的与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相一致。

5.可辨认资产和负债的确认以及合并成本与其差额的处理

（1） 购买方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日被合并方的公允价值计量，其中被购买方原有商誉和递延所得税不予考虑；

（2） 购买方要比较初始确认的合并成本与应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额。

合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为合并商誉。控股合并情况下在合并财务报表中列示商誉；吸收合并情况下在账簿和个别财务报表中确认商誉。

（3） 购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。控股合并的情况下在合并报表列示；吸收合并的情况下在账簿和个别利润表中确认营业外收入。

通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并（本问题学完下一章后更好理解）投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。步骤：

1.按照成本法确认长期股权投资的账面余额和留存收益；

2.确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计人当期损益的金额；

3.对被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目；属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。

补充

购买子公司少数股权的处理步骤

1. 投资的会计处理；2. 合并报表时：

（1） 购买成本-购买子公司可辨认净资产公允价值份额＝商誉

（2） 购买子公司可辨认净资产公允价值与相对于母公司价值的差额调整资本公积。

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：

（1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。（3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

3.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。在吸收合并的情况下，上述差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表。

4.会计核算

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

5.特殊情况的处理

在合并合同或协议中对可能影响企业合并成本的未来事项做出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合《企业会计准则——或有事项》规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业合并成本的一部分。如参与合并各方可能在企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润超过一定水平，购买方需支付额外的对价，在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准的情况下，应将按照合同或协议约定需支付的金额并入企业合并成本一并考虑。