资产负债表债务法下对递延所得税核算的研究
实务与操作
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一ＣＣＯＵＮＴＩＮ６
对递延所得税核算的研究
口骆秋光（惠州商贸旅游高级职业技术学校广东惠州５１６０１５）
摘要：我国现行企业会计准则只允许采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理，在实鍪际工作中仍有不少会计人员对递延所得税的会计核算存在困惑。本文从递延所得税形成的羹角度，用图示和案例介绍递延所得税的会计处理，以便会计人员对递延所得税有更系统的鍪…
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理解和掌握。
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关键词：资产负债表债务法所得税会计递延所得税会计处理
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资
产负债表债务法是从资产负债表出发，通过分析暂时性差异产生的原因及其性质，将其对未来所得税
产、负债确认的项目，企业应通过比较资产、负债的账面价值与计税基础．确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。进而按照会计准则规定确认递延所得税负债和递延所得税资产。根据当期确认（或转回）的递延所得税负债和递延所得税资产的差额确认递延所得税，与当期应交所得税共同构成当期的所得税费用。具体的核算程序如下页图所示。
例１：２０１２年度，杨博鼎股份有限公司利润表中的利润总额为３５００万元，该公司适用的所得税率为２５％。２０１２年１月１日．公司资产负债表相关项目金额及其计税基础
的影响分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上倒推出各期所得税费用的一种方法。按照暂时性对未来期间应纳税所得额的不同影响，本文从作为资产、负债项目产生的递延所得税，不作为资产、负债项目产生的递延所得税，可抵扣亏损及税款抵减产生的递延所得税三方面阐述递延所得税的会计处理。
一、作为资产、负债项目产生的递延所得税
（一）作为资产、负债项目，计入“所得税费用”的递延所得税资产负债表日，除某些特定的交易或事项外，作为资业组织结构是培育企业环境管理组织能力的基础（范东阳，２００９）。青岛啤酒的管理实践也表明，环境管理组织的建立不仅使环境伦理观得以植根于企业管理者和员工的观念中，也成为环境管理会计制度落实的保障，尤其是作为高层管理者的理念和行动更是其主要保障因素。青岛啤酒遵循循环经济“资源一产品一再生资源”反馈式流程，将可持续发展的环境伦理价值观写进到企业的发展战略中。为贯彻“一切源于自然．也将回归自然”的环境伦理观。建立了完善的组织结构及制定相关的岗位职责，同时。对环境管理组织的各个层次的管理者，按照管理层、技术人员、操作人员等层次进行培训，使得环境管理会计实践获得了根本保障。
（四）环境管理技术是环境管理会计实践的手段。技术创新在企业解决环境问题实践中发挥着重要作用，技术创新是企业竞争力的源泉。青岛啤酒通过环境管理技术创新来实施和驱动环境管理会计实践的落实，通过环境技术开发实现了可持续发展目标，而且技术创新也减轻环境负荷并改善环境生态。近年来，青岛啤酒正是通过加大研究与开发的力度，健全技术进步与创新的企业创新机制．推动企业
见下页表１。
２０１２年度。公司发生下列会计处理与税收处理存在差不断效率大幅提高，使青岛啤酒不断创造“绿色红利”，实现了经济效益和环境效益的双赢。Ｘ
参考文献：
１．魏洵．环境管理会计体系在化工企业的应用研究Ｕ］．化学工业，
２００７，（９）．
２．许家林，孟凡利等编著．环境会计［Ｍ］．上海：上海财经大学出版
社．２００４．
３．史迪芬・肖特嘉．罗杰・布里特．现代环境会计问题、概念与实务［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社，２００４．
４．王国印，王动．波特假说、环境规制与企业技术创新ＬＪ］．中国软科学，２０１１，（１）．
５．李瑞，范阳东．企业环境管理组织转换：对典型案例的讨论ＬＪ］．生
态经济，２０１２，（５）．
作者简介：
范英杰，女，青岛大学会计系主任，副教授，博士，硕士生导师。研
究方向：管理会计。
李晓媚，女．青岛大学硕士研究生。研究方向：环境管理会计。
ＣＯＭＭＥＲＣＩＡＬＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ
实务与操作
借：应交税费——应交所得税
８１０００００
ｌｏｇ０００
区叵回
例副
表１
账面
项目
ｎ赢石磊菇习
●》
蓦
单位：万元
差
异
贷：银行存款８将本年度的所得税费用．转入“本年利润”账户：借：本年利润８
７５００００８１０００００６５００００
贷：所得税费用——应交所得税
——递延所得税
（二）作为资产、负债项目，调整“商誉”的递延所得税
匝巫］二。臣亟口＝匝蔓亟ｏ≥匝亟圃
计税
基础
１
企业合并时，对比合并企业的资产和负债项目，确认递延所得税资产和递延所得税负债，两者相抵以后的差额，调整合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即商誉）。
例２：杨博鼎公司以其增发的市场价值为５０００万元（假定不考虑发行费用）的普通股１６００万股作为合并对价。采用吸收合并方式取得Ｂ公司１００％的净资产。合并前
价值
交易性资产
存货固定资产合计
２
应纳税暂时性差异
７００
可抵扣暂时性差异
０００３００
８０（）０
５
８３００４８６０
１
３００
６４０３４０
３００
５００
杨博鼎公司与Ｂ公司不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，企业适用的所得税税率为２５％。购买日，Ｂ公司各项可辨认资产、负债（为简化起见，Ｂ公司各项可辨认以“相关资产”替代。各项可辨认负债以“相关负债”替代）的公允价值和计税基础及相应的暂时性差异见表３。
可辨认资产、负债的公允价值和计税基础及相应的
表３
别的交易和事项：
（１）本年会计计提的固定资产折旧费用为５６０万元，按照税法规定允许税前扣除的折旧费用为７２０万元。
（２）期末确认交易性金融资产公允价值变动收益３００万元。
（３）期末计提存货跌价准备２００万元。
２０１２年１２月３１Ｅｔ．公司资产负债表相关项目金额及计税基础，见表２。
表２
账面
项目
暂时性差异
公允
计税
基础
５
单位：万元
暂时性差异
单位：万元
计税
基础３０００７５００４２００
８００１８００
５００
差
异
价值
相关资产相关负债合计
７０００（４０００）
３
应纳税暂时性差异
ｌ４００
可抵扣暂时性差异
６００
价值
交易性资产
存货固定资产合计
４０００
７
应纳税暂时性差异
ｌ０００
可抵扣暂时性差异
（３４００）２２００
１４００
（６００）（６００）
０００
０（）０５００
５０００
根据上述资料．该项交易中应确认的递延所得税及商誉金额计算如下：
企业的合并成本：５０００万元；Ｂ公司可辨认净资产公允价值：３０００万元：考虑递延所得税影响前的商誉２
２４０
０００
假定公司年度内未结算、预缴过所得税。则该公司年终计算确定的所得税费用及其账务处理如下：
全年应纳税所得额＝３５００一（７２０—５６０）一３００＋２００＝３（万元）
全年应交所得税＝３２４０×２５％＝８１０（万元）递延所得税负债＝（１
８００—１
万元；递延所得税资产：１５０万元（６００ｘ２５％））；递延所得税负债：３５０万元（１４００ｘ２５％）。递延所得税影响商誉的价值：２００万元（３５０—１５０）；考虑递延所得税影响后的商誉：２万元（２０００＋２００）。
根据以上计算，杨博鼎公司合并日的会计处理如下：借：相关资产
递延所得税资产商誉
７０００００００ｌ５０００００２２００００００
００００００
２００
３４０）ｘ２５％＝１１５（万元）
递延所得税资产＝（５００—３００）×２５％＝５０（万元）递延所得税费用＝１１５—５０＝６５（万元）所得税费用＝８１０＋６５＝８７５（万元）结转当期应交所得税时：
借：所得税费用——当期所得税费用
结转递延所得税费用时：
８１０００００
１０００００
贷：相关负债４０
递延所得税负债股本
贷：应交税费——应交所得税８借：所得税费用——递延所得税费用
递延所得税资产贷：递延所得税负债以存款交纳本年所得税时：
３５０００００１６００００００３４００００００
６５００００５０００００
１１５００００
资本公积——股本溢价
（三）作为资产、负债项目，计入“资本公积”的递延所得税直接计人所有者权益的交易或事项，相关资产、负债项目的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异，
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ＯＭＭＥＲＣＩＡＬ
ＣＣＯＵＮＴＩＮＧ
借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积——其他资本
公积”科目；相关资产、负债项目的账面价值与计税基础之
款抵减，虽然不是对比资产、负债项目的账面价值与计税基础形成的差异，但这种差异与可抵扣暂时性差异的作用是一样的．都能够减少未来的应纳税所得额．减少未来的应交所得税，在会计处理上，和可抵扣暂时性差异的会计处理相同。
例５：企业在２００９—２０１２年间每年的会计利润分别为：一１００万元、５０万元、３０万元、５０万元，适用税率为２５％，假设无其他暂时性差异。递延所得税的相关处理如表５所示。
表５
项目
２００９正
一１１
间形成的应纳税暂时性差异，借记“资本公积——其他资本
公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。
例３：２０１２年３月１２日，杨博鼎公司自公开市场买入Ａ公司股票，作为可供出售金融资产，初始投资成本为２３０万元，公司适用的所得税税率为２５％。不考虑影响递延所得税确认的其他因素。如果该项可供出售金融资产２０１２年１２月３１日的公允价值为３５０万元，则公司应将１２０万元公允价值变动直接计人资本公积。同时确认递延所得税３０万元（１２０万元ｘ２５％）。
２０１０正５０００００—５０００００
Ｏ
２５％
２０１１年
３０００００—３０００００
０
２０１２年
５０００００一２０００００３０００００
会计利润
３０００００
３０００００
可抵扣暂时性差异应纳税所得额税率
递延所得税资产余额各年度递延所得税资产发生额
ｏ（）ｏｏ（）ｏ０００００００
借：资本公积——其他资本公积
贷：递延所得税负债
二、不作为资产、负债项目产生的递延所得税
资产负债表债务法，不只对比资产、负债才能形成递延所得税。未作为资产、负债确认的某些特殊项目（如广告费），虽然不符合资产、负债确认条件，但按照税法规定却
２５００００２５００００２００１９年２５００００
２５００００２００９正
１２５０（）０
—１２５
５０ｏ（）ｏ－７５ｏ（）０
０—５００（）０２０１２正＿５００００
＿５００００２０１２年
０００
年度
差异
２０１０芷一１２５０００
－１２５０００２０１０正
２０１１年
—７５０００
＿７５０００２０１１正
分录
贷：所得税费用
无
年度
借：递延所得税资产
能够确定其计税基础，形成递延所得税，计入所得税费用。
例４：杨博鼎公司在２０１２年发生广告费支出８００万元，实际销售收入５０００万元。按照税法规定，按照当年销售收入１５％的部分准予扣除．税务核定当年税前扣除额为７５０万元，２０１３年再抵扣剩余部分，这部分会对未来应纳税所得额造成影响，即计税基础为５０万元。假设每年税前会计利润１０００万元，所得税税率为２５％，递延所得税的相关处理，如表４所示。
表４
项目
２０１２年１２月３１日
０５０００００５０００００
２５％
１２５Ｏｏｏ１２５０００
差异分录
借：所得税费用
７５ｏ（）ｏ
贷：应交税费
７５０００
——应交所得税
年度
综合分录
借：所得税费用
１２５０００
２００９拄
２叭０年
２０１１拒
２０１２正
贷：递延所得税资产
５００００
应交税费
７５０００
——应交所得税
综上所述，在资产负债表债务法下，不是只有对比资产、负债项目才会形成暂时性差异，产生递延所得税．不作
２０１３年１２月３１日
０－５０００００—５０００００
为资产、负债确认的项目和按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减等同样可以形成暂时性差异，确认递延所得税。并且，不是所有的递延所得税费用都计人所得税费用，递延所得税费用也有可能计人资本公积或者
账面价值计税基础
差额
税率
递延所得税资产余额
各年度递延所得税资产发牛额
差异
年度
Ｏ一１２５０００２０１３拄—１２５０００
Ｏｏｏ
—１２５０００２０１３拄２５００Ｏｏｏ
０００
２５０２０１３年
０００
调整商誉。Ｚ
２０１２正１２５０００
１２５
借：递延所得税资产
分录
贷：所得税费用
无差异
年度
２０１２正
借：所得税费用
２５００
０００２５０
参考文献：
１．财政部会计司编写组．企业会计准则讲解［Ｍ］．北京：人民出版
社．２００６．
分录
贷：应交税费——应交所得税
年度
２０１２芷
差异
借：所得税费用
１２５
２．崔侠．所得税资产负债表债务法的会计核算解析ＬＪ］．商场现代
００００００２５００００
３７５０００一】２５０００
２５０ｏｏＯ
分录
递延所得税资产
１２５
化，２００７，（３５）．
贷：应交税费——应交所得税
作者简介：
骆秋光，男，广东省惠州商贸旅游高级职业技术学校，讲师，会计
三、可抵扣亏损及税款抵减产生的递延所得税
按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税
２２‘中文核心期刊要目总览）会计类核心期刊
师。研究方向：财务会计。
资产负债表债务法下对递延所得税核算的研究
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：
骆秋光
惠州商贸旅游高级职业技术学校 广东惠州516015商业会计
Commercial Accounting2014(8)
1.财政部会计司编写组 企业会计准则讲解 2006
2.崔侠 所得税资产负债表债务法的会计核算解析[期刊论文]-商场现代化 2007(35)
引用本文格式：骆秋光 资产负债表债务法下对递延所得税核算的研究[期刊论文]-商业会计 2014(8)