报告期内处置子公司的合并报表会计处理的两种方案例解

□工作研究

报告期内处置子公司的

合并报表会计处理的两种方案例解

2

程嘉源1，丁静（博士）

【摘要】当集团公司在报告期内处置子公司时，按照企业会计准则的规定，不仅集团公司期初和报告期的合并范围不同，而且报告期内集团公司合并报表对被处置子公司各报表的纳入范围要求亦不一致，导致纳入集团公司合并报表直接使用的被处置子公司各单体报表之间的勾稽关系不一致，进而导致直接按照会计准则要求简单合并起来的合并报表间勾稽关系亦不成立。目前实务界和理论界对此问题未提出统一的会计处理方法。以案例直观说明此问题，并结合成因分析选取两种方案进行会计处理，结果表明两种方案具有异曲同工的效果。

【关键词】报告期内；处置子公司；合并报表；单体报表；勾稽关系【中图分类号】F234一、问题的提出

随着我国经济体制的不断深入和资本市场的发展，集团企业为了优化股权结构、合理配置资源，在报告期内处置子公司的情况越来越多。对于这一事项，2014年修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS33）第三十三条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第三十九条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第四十四条规定：母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流纳入合并现金流量表。

以上规定要求母公司编制的合并资产负债表期初数中含有处置子公司的资产、负债及所有者权益，而期末数不包含处置子公司的资产、负债及所有者权益；合并损益表包括子公司当年处置期内的损益；合并现金流量表包括子公司当年处置期内的现金流量。由于CAS33规定的各报表的合并范围不同，若在实务中简单按照企业会计准则的要求编制各类报表而不进行相应的会计分录调整，会导致各报表之间的勾稽关系不成立。本文将结合实例对此问题进行说明并提出解决方案，以便企业编制的合并财务报表能更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况。

二、案例说明

例：甲公司（母公司）拥有其控股子公司A公司75%的股权，A公司于2013年1月1日成立，注册资本为1000万元，其中甲公司出资750万元。2014年12月31日，A公司的资产为□·52财会月刊2016.34·

【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2016）34-0052-4

3000万元，负债为1000万元，净资产为2000万元。2015年6月30日因甲公司战略调整的需要，将所持有的A公司股权全部予以处置，取得价款3000万元，当日A公司可辨认净资产账面价值为2300万元、公允价值为3000万元。A公司在2015年1月1日至6月30日期间实现的净利润为200万元。假设甲公司与A公司不存在除投资以外的关联交易事项，甲公司与A公司的资产、负债与净资产情况如表1所示。

表1甲公司与A公司单体报表中资产、负债、净资产情况

单位：万元

甲公司

项资产负债净资产其中：实收资本

资本公积盈余公积未分配利润净利润

目

A公司

2014年2015年2014年至处置期

年末年末年末（2015年6月末）[***********][1**********]000

[***********][1**********]500

[***********]050450200

[***********]050650200

甲公司在2015年6月30日处置对A公司的股权投资时，根据企业会计准则的规定，甲公司2015年度合并报表的期初数中包括甲公司、A公司的资产、负债、所有者权益及利润；而对于2015年度合并报表的期末数，资产负债表中不包括A公司的资产、负债、所有者权益，利润表中包括A公司2015年1~6月实现的净利润200万元。如果不在合并报表层面进行

会计调整，则有关合并数据如表2、表3所示。表2

2015年度未经调整的合并报表情况

单位：万元

项

目

2015年年初2015年年末资产1275013000负债50004000净资产77509000其中：实收资本

30003000资本公积13751000盈余公积

250500未分配利润26254500少数股东权益5000净利润

12002700归属于母公司的净利润11502700少数股东损益

50

表32015年度未经调整的合并所有者权益变动单位：万元

项目

实收资本盈余未分配少数股所有者

资本公积公积利润东权益权益合计一、本年年初余额[***********]7750二、本年增减变动金额0-3752502450-500

1825（一）净利润2700

2700（二）其他综合收益-375

-375（三）所有者投入或减少-500-5001、所有者投入资本02、其他-500

-500（四）利润分配250-2500001、提取盈余公积250

-2500其中：法定公积金0

2、其他三、本年年末余额

[1**********]

5075

9575

正常情况下，勾稽一致的资产负债表和利润表项目存在恒等式：期末未分配利润=年初未分配利润+本年度净利润-本年利润分配。由表2可知，恒等式左边的项目2015年年末未分配利润为4500万元。由表3可知，恒等式右边的项目2015年年初未分配利润为2625万元、2015年度净利润为2700万元、2015年利润分配为250万元，恒等式右边的结果为5075万元（2625+2700-250）。恒等式两边不相等，差异为525万元（5025-4500）。

表3中的所有者权益合计与表2中的净资产也不存在勾稽关系，差异数为575万元（9575-9000）。该差异是由被处置子公司A公司在合并报表中的2015年年初未分配利润375万元与2015年6月份末处置子公司股权时的归属于母公司的净利润150万元及少数股东损益50万元构成的。形成该差异的原因就是2015年度的合并资产负债表中不包括A公司的期末净资产，合并利润表中却包括了A公司本年度截至处置日的损益。

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三、合并报表间勾稽关系不成立的原因及其解决方案报告期内处置子公司股权时，未经调整的合并报表间的勾稽关系往往不成立，表现在：合并资产负债表的期初未分配利润加上本期净利润，再扣除本期利润分配后的金额不等于期末未分配利润，其差额是母公司按投资比例享有的被处置子公司期初留存收益加上至处置日被处置子公司的净利润。表面上看，这一差异是由于资产负债表和利润表的合并范围不一致引起的，实质上是因未站在合并报表层面对合并报表进行会计调整或者对所处置子公司的单体报表进行调整所致。本文提出了以下两种方案解决此问题。

（一）方案一：调整报告期内被处置子公司的单体报表使勾稽关系一致

若未经调整的合并报表之间逻辑不一致的原因归结于编制合并母公司报表时所使用的被处置子公司的单体报表之间勾稽关系不一致，则：资产负债表期末数为零，损益表和利润分配表为当期实际发生数，单体报表之间不存在勾稽关系。按照这一思路，第一种方案就是以调整报告期内被处置子公司的单体报表使其勾稽关系一致为出发点。

1.将编制合并报表所采用的被处置子公司的各单体报表调整成勾稽一致。按照企业会计准则对合并报表会计处理的要求，纳入合并范围的未经调整的被处置子公司各单体报表的列报情况为：资产负债表数期末数为零，利润表为本年度截至处置日的损益情况。在此情况下，被处置子公司的各单体报表之间的勾稽关系不一致，需要在利润分配表通过利润分配科目将其结余的未分配利润调整至零，使其与资产负债表的未分配利润期末数一致，以保证被处置子公司的各单体报表之间呈勾稽关系。

站在集团合并的角度来看，由于子公司的股权已经被处置转让，结转的留存收益视同分配给集团以外的所有者，具体情况可以通过表4来体现。

表42015年度A公司调整后的所有者权益变动单位：万元

项目

实收

资本盈余未分配所有者资本公积公积利润权益合计一、本年年初余额1000

500

50

4502000二、本年增减变动金额-1000-500-50

-450-2000（一）净利润200

200（二）其他综合收益

-500

-500（三）所有者投入或减少-1000-50-10501、所有者投入资本2、其他-1000

-50-1050（四）利润分配0

-650

-650

1、提取盈余公积其中：法定公积金2、其他

-650-650

三、本年年末余额

2016.34财会月刊·53·□

□工作研究

2.利用调整后被处置子公司单体报表数据编制合并报表的调整分录。根据CAS33的规定，不调整合并报表的年初数。所以本期合并报表不合并被处置子公司的资产负债表，需要将本期合并报表层面的年初未分配利润［未经调整的母子公司年初未分配利润为：2250+450=2700（万元）］调整至上年度合并资产负债表未分配利润的期末数2625万元。本年度处置A公司股权时，甲公司单体报表上以当期的处置价款与初始投资成本之差确认当期损益。若站在集团的合并报表层面，合并报表的期初数已经包含了被处置子公司以前年度的留存收益情况，则母公司单体报表在处置当期重复确认了这部分处置损益，应在合并报表层面编制会计调整分录，将被处置子公司以前年度实现的损益还原，同时抵销母公司单体报表本期重复确认的这部分处置损益375万元［（450+50）×0.75］。做以下会计调整分录：

借：投资收益

375贷：年初未分配利润

375

同理，由于被处置子公司的当期损益已包括在本期合并利润表中，合并报表层面亦应该抵销母公司单体报表当期重复确认的损益150万元（200×0.75），同时计提本期的少数股东损益、还原未分配利润。做以下合并抵销分录：

借：投资收益150少数股东损益50年初未分配利润450贷：利润分配——其他650

表5

方案一报告期的合并报表抵销情况

单位：万元

项

目

甲公司A公司抵销情况合并后资产1300013000负债40004000净资产

90009000其中：实收资本

30003000资本公积10001000盈余公积500500未分配利润45004500负债和所有者权益合计90009000少数股东权益净利润

2500200-5252175归属于母公司的净利润2500200-5752125少数股东损益5050年初未分配利润2250450

-75

2625利润分配：提取盈余公积250

250其他

-650

650

从表5列示的合并抵销后的合并报表中可知，恒等式左边的项目2015年年末未分配利润为4500万元。从表6调整后的所有者权益表中可知，恒等式右边的项目2015年年初未分□·54·

财会月刊2016.34表6调整后2015年度合并所有者权益变动单位：万元

项目

实收资本盈余未分配少数股所有者

资本公积公积利润东权益权益合计一、本年年初余额3000

[***********]二、本年增减变动金额-3752501875-5001250（一）净利润2125

50

2175（二）其他综合收益-375

-375（三）所有者投入或减少-550-5501、所有者投入资本02、其他-550

-550

（四）利润分配250-2501、提取盈余公积250

-250其中：法定公积金2、其他三、本年年末余额

[***********]00

配利润仍为2625万元、2015年度净利润已调整为2125万元、2015年利润分配仍为250万元，恒等式右边的结果为4500万元（2625+2125-250），恒等式左右两边结果一致。同时，表6中2015年年末的所有者权益合计数与表5中合并抵销后的净资产金额相等，均为9000万元，表明此时合并各报表之间勾稽关系一致。

（二）方案二：在合并报表层面直接编制补充调整分录方案二的核心思想就是站在合并报表层面，按照权益法调整处置日母公司持有的被处置子公司的长期股权投资的账面价值。由于在合并报表层面期初数不变，而且被处置子公司的本期损益也包含在本期合并报表范围内，所以站在合并报表层面，母公司应依其投资比例享有的被处置子公司的账面价值进行处置，以此核算并确认合并报表层面母公司处置该子公司的损益。

本方案在编制合并财务报表时，直接使用被处置子公司不勾稽的单体报表编制合并报表。由于被处置子公司的单体报表之间不存在勾稽关系，导致由单体报表简单加总的合并报表之间亦不存在勾稽关系，需要以此为基础编制补充会计调整分录，使合并报表之间勾稽关系一致。

1.合并报表层面按照权益法调整母公司对被处置子公司的长期股权投资账面价值。根据被处置子公司以前年度实现的留存收益、其他综合收益、利润分配和所有者权益的其他变动情况，按照权益法调整合并报表层面母公司长期股权投资的账面价值。做如下会计分录：

借：长期股权投资750贷：年初未分配利润375资本公积

375

根据被处置子公司本年度实现的留存收益，调整长期股权投资的账面价值，并计提少数股东损益、还原未分配利润。做如下会计分录：

借：长期股权投资225少数股东损益50年初未分配利润450贷：未分配利润650资本公积

75

2.合并报表层面集团调整由对被处置子公司长期股权投资账面价值的调整导致的处置损益。其调整分录如下：

借：投资收益975贷：长期股权投资

975

3.合并报表层面母公司将被处置子公司已经实现的资

本公积转入投资收益。其调整分录如下：

借：资本公积450贷：投资收益450表7

方案二报告期的合并报表抵销情况

单位：万元

项

目

甲公司A公司抵销情况合并后资产1300013000负债40004000净资产

90009000其中：实收资本

30003000资本公积10001000盈余公积500500未分配利润45004500负债和所有者权益合计25009000少数股东权益净利润

2500200-5252175归属于母公司的净利润2500200-5752125少数股东损益5050年初未分配利润2250450

-75

2625利润分配：提取盈余公积

250

250

比较表5和表7中的数据可知，在两种方案的调整下合并后的数据是一致的，即合并后的报表之间勾稽关系一致。说明方案一和方案二通过合并抵销分录或者补充会计调整分录都能保证合并报表之间的勾稽关系成立，两种方案都是可行的。

四、结论

母公司在报告期内处置子公司，会计准则要求保持合并报表的期初数不变，处置期期末资产负债表合并范围不包含被处置企业的资产、负债及所有者权益，而合并损益表包括处置期间的损益。根据企业会计准则的规定，不仅以前年度和报告期的合并范围发生变化，而且报告期各报表的合并范围不同，在实务中若是简单按照企业会计准则的要求机械地编制各类报表，而不进行相应的会计分录调整，则会导致编制后的报表勾稽关系不成立，在传统的权益调整法下编制的合并报表不再完全适用此种情况。目前学术界和实务界尚未

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有针对这种情况的统一解决思路及方法。本文对此提出了两种会计处理方案，两种方案的处理思路稍微不同，但是处理结果一致，达到了异曲同工的效果。

方案一的解决思路基本上沿袭了按传统的权益调整法编制合并报表的思路。首先，调整被处置子公司本期的各单体报表，使各报表的项目关系勾稽一致。然后，站在合并报表层面，还原母公司按照投资比例享有的被处置子公司以前年度的留存收益，同时抵销母公司单体报表上按照成本法重复确认的处置子公司股权的损益。同理，由于被处置子公司的当期损益已经包括在本期的合并利润表中，因此在合并报表层面需要抵销当期母公司单体报表对于处置子公司重复确认的此部分损益，同时还应计提少数股东损益、还原未分配利润。

方案二的解决思路为暂不调整用来合并的被处置子公司单体报表的不勾稽关系。先用权益法调整集团公司在合并报表层面对被处置子公司的长期股权投资账面价值，即：按母公司投资比例享有被处置子公司的账面净资产价值重新确认其长期股权投资账面价值，其中补充会计调整分录中使用“未分配利润”科目，由于该科目是结算会计科目而非具体核算会计科目，保证了合并报表由开始不勾稽变成勾稽一致。由于被处置子公司的累计留存收益及引起其账面净值变动的其他因素都已经体现在合并报表层面，所以集团层面处置子公司时，应按调整后的长期股权投资账面价值确认处置损益，即抵销母公司按成本法核算该长期股权投资处置时重复确认的那部分损益，同时要将被处置子公司已经实现的净损益及利润分配影响以外的其他所有者权益变动结转至投资收益。

比较上述两个方案不难发现，方案一是方案二的简化形式，方案一更加抽象，方案二对于初学者而言更容易理解和掌握。

最后需要解决合并现金流量表与其他报表的勾稽一致问题。由于报告期合并现金流量表范围包括被处置子公司报告期内的现金流量，而合并资产负债表范围不包括被处置子公司的资产负债表，从而导致直接加总的合并现金流量表中的现金净流量与合并资产负债表反映的现金及现金等价物净增加额不勾稽一致。其差额为处置日被处置子公司资产负债表的现金及现金等价物的期末余额，用其冲减前面合并现金流量表中的项目“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”即可。

主要参考文献：

财政部．．企业会计准则［M］．北京：经济科学出版社，2014．

作者单位：1.浙江财经大学会计学院，杭州310018；2.中审亚太会计师事务所浙江分所，杭州310012

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