税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较

税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较

盖　地孙雪娇

(天津财经大学商学院300222)

【摘要】文章在借鉴财务会计计量属性的基础上, , , 进而分析税务会计计量属性与财务会计计量属性之异同, 又应重视税务会计计量属性, , 、提炼。对税务会计计量属性的研究, , 。

【关键词】差异

、以特定的单位所做出的数量反映。“会计计量是会计系统的核心职能。”“。因为会计的‘语言’就是量化的信息”(葛家澍、杜兴强, 2005) 。财务会计计量属性在会计理论研究、会计准则规范以及会计实务处理中, 比较明确, 几成共识; 但理论界对税务会计计量属性则关注不够, 鲜有文献提及, 而它又是企业会计实务中不可回避的问题。因为企业会计实务既需要从财务会计的角度对交易事项进行正确的计量, 又需要从税务会计的角度对其中的涉税交易事项进行正确计量, 二者不可偏废、不可或缺。

一、税务会计计量属性

税务会计计量属性源于税法, 但哪个国家的税法也没有像会计那样在一个规范性文件(如基本准则、编报财务报表的框架、概念框架、原则公告等) 中集中阐明其计量属性, 而税务会计计量属性既是实际存在, 又有别于财务会计。试问, 哪个企业在填报税务会计报表(纳税申报表) 时不需要对税务会计要素(涉税要素) 进行确认、计量? 而且绝不能出现差错, 否则, 将受到税务机关“立竿见影”的惩罚。因此, 需要认真研究税法、正确理解税法, 并从税法中去归纳、提炼出其计量属性, 以便正确地进行各种应交税金的计算与申报。由于各国税法的立法层次一般要高于会计规范, 因此, 由税法决定的税务会计计量属性应该得到足够的重视。在财务会计与税务会计合一的情况下, 财务会计计量属性要服从于税务会计; 而在财务会计与税务会计分离的情况下, 财务会计计量属性与税务会计计量属性应体现或服务于各自的会计目标。基于对税法的理解和认识, 本文将税务会计计量特点归纳为, 以历史成本为主, 以重置成本、现行市价为补充, 在特定情况下采用公允价值。

(一) 历史成本(实际成本)

“历史成本, 是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”在一般情况下, 企业的各项资产, 包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等, 均以历史成本为计税基础。历史成本强调:(1) 其计算时点是企业取得该项资产时, 而不是企业取得以后持有期间的价值; (2) 企业取得资产时实际发生的支出, 强调的是现实性, 即使是企业取得资产时应当负担的支出, 如果企业最终没有兑付12

这种义务性支出, 其“支出”也是不能包括在历史成本之中的。

历史成本是在特定环境和时点下, 企业为取得某项资产所实际发生的支出, 其金额是既定的、固定的, 而且作为资产的计算基础, 企业不得自行调整, 否则会侵蚀税基。但企业的资产可能会在企业长期存在, 在较长的持有期间, 资产会因各种原因而发生增值或减值, 对此, 税法保留了一定的空间:“企业持有各项资产期间资产增值或者减值, 除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外, 不得调整该资产的计税基础。”

(二) 重置成本(现行成本)

重置成本是指在当前市场状况下, 用现时价格水平生产或购建与某项资产具有相同使用功能或效用的全新资产的支出。税法中的重置成本含义与会计准则基本相同, 只是使用范围、内容有所不同。税法仅限于在特定情况下允许企业采用重置成本计量属性, 如对旧房及建筑物评估价格计量、对盘盈资产的计量。土地增值税有关制度规定, 旧房及建筑物的评估价格是“由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价格。”其中“重置成本”的具体运用是:对旧房及建筑物, 按转让时的建材价格及人工费用计算, 建造同样面积、同样层次、同样结构、(三) 现行市价

格。按税法规定, 、又无正当理由时, 应按现行市价确认其计税基础(而非自行选择) :(1) (2) 按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定; (3) :=成本×(1+成本利润率) , “成本”以“”。

, 以同时或者大约同时(在海关接受申报进口之日的前后各45天以内) , 该完税价格其实也是现行市价。

(四) 公允价值

公允价值是指按照市场价格确定的价值。以市场价格作为公允价值的确定标准, 具有客观性和公平性。对市场价格, 可以理解为熟悉情况的双方在公平交易的条件下所达成的价格。当企业以非货币形式从各种来源取得收入时, 其金额的确定应当采用该计量属性, 它既适用于关联方, 也适用于非关联方。由此可见, 税法中界定的公允价值, 基本上相当于会计准则中公允价值的“市场法”, 它是基于相同或可比资产的市场交易而产生的价格。市场法主要指市场的价格信息, 即在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产的价格。如果在活跃市场上能够观察到这类信息, 应尽可能用它来进行估计。市场价格被认为是公允价值的最好反映, 因为一个公开市场上的价格通常是公允和可接受的, 相对而言也是容易得到的。这种方法是站在销售人(卖方) 的立场上, 利用已被市场检验的实际交易价格来判断和估计计量对象的市场价格, 因此, 被认为是公允价值最为直接和最具说服力的获取方法。

二、税务会计计量属性与财务会计计量属性的共同之处

税务会计与财务会计计量属性的共同点是:以历史成本作为主要计量属性, 以重置成本为补充, 适度采用公允价值计量。

(一) 两者均以历史成本作为主要计量属性

“历史成本之所以成为财务会计的主要计量属性, 其根本原因是由于财务会计对象的特点──财务会计基本上属于企业的经济活动及其业绩能够用货币量化的历史──所确定的(葛家澍、杜兴强, 2005) 。”历史成本实际是“过去交易”的公允价值, 历史成本的可靠性和客观性使其一直稳坐财务会计计量属性的首位, 且主要应用于交易或事项发生时的“初始确认”。

税务会计是依照税法规定, 对财务会计中的涉税交易事项进行重新确认计量的会计。税收的特点决定

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了税务会计的特点, 即以税法为导向的税务会计必须要遵照税法规定进行涉税事项的确认和计量。要保证税金计算的确定性和可稽查性, 一般需要以确定金额为课税对象。因此, 税务会计以历史成本为首要计量属性, 且从未受到质疑。

(二) 两者均以重置成本作为补充计量属性

在财务会计中, 历史成本虽然具有明显的优势, 但也有其局限性, 还需要其他计量属性作为补充。这主要源于会计信息质量的另一主要特征──相关性。在财务会计中, 重置成本多应用于盘盈固定资产计量。

税法中使用重置成本更侧重于扣除成本的“合理性”。税法中有两个地方规定使用重置成本:一是在土地增值税的计算中, 开发商可扣除的旧房屋或建筑物的评估价格, 是采用以重置成本(现行成本) 作为可扣除成本。如果按历史成本法计算可扣除成本, 则在当今房地产价格不断变化的市场环境中, 就不能正确反映应该扣除的相关成本。二是对盘盈的固定资产, 以同类固定资产的重置成本价值为计税基础。

(三) 两者均适度采用公允价值计量属性

, 参照市场价格确定的金额并运用一定的估值技术对资产价值的计量。

我国“企业会计准则体系引入公允价值是适度型的市场经济国家, 如果不加限制地引入公允价值, , 甚至借机人为操纵利润的现象”(财政部会计司编写组, 2006) 较为活跃的市场。通常情况下, ; 对投资性房地产, 会计准则规定当“, 可以采用”, 就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量, 。同样, 对生物资产, 一般是按成本计量, , 方可采用公允价值计量。

在税务会计中, 当企业以非货币形式从各种来源取得收入时, 其金额的确定采用公允价值计量。《企业所得税法实施条例》将纳税人采用公允价值的情况分列于有关条款之中, 明确规定了何时采用、如何采用, 对计量属性运用判断的程度大大低于财务会计, 是“适度从紧”地采用公允价值。

三、税务会计计量属性与财务会计计量属性的不同之处

财务会计是根据会计准则的规定进行会计核算和管理, 为企业利益相关者提供真实、可靠、相关、及时的会计信息, 以便其做出经济决策。税务会计的目标是实现税收遵从, 向税务会计信息使用者提供有助于其税务决策、实现企业最大涉税利益的会计信息。财务会计要求通过计量属性反映可靠、相关的信息, 而税务会计要求通过计量属性体现的计税依据具有确定性和可稽查性。因此, 税务会计更多地采用历史成本计量属性。“我们评价所采取的计量属性在什么情况下才比较恰当, 主要标准应看它是否符合计量对象的特点。(葛家澍、杜兴强, 2005) ”税务会计对象是能够准确计量的涉税事项, 凡涉税事项的计量都应满足计税基础对计量属性的要求。由此可见, 会计目标和计量对象是财务会计和税务会计计量属性差异的主要原因。

税务会计计量属性与财务会计计量属性的差异, 不仅表现在计量属性的名称和种类上, 更体现在内涵上, 如税务会计与财务会计虽然均用采用历史成本、重置成本和公允价值作为计量属性, 但在采用目的、所处地位、适用范围等方面, 两者存在明显的差异。

(一) 历史成本:财务会计与税务会计的差异

1. 所处地位不同。税务会计采用历史成本作为计量属性的目的是为确定计税基础, 历史成本得天独厚的优势──可靠、确定、可稽查, 最符合税法对计税基础的要求, 因此, 历史成本在税务会计中具有“一价独大”的地位。在历史成本可确定的情况下, 一般不能采用其他计量属性。在财务会计中, 历史成本作为传统的计量属性, 其地位虽说勿容置疑, 但对一些新兴的金融衍生工具业务, 则要求必须将公允价值作为最重要的计量属性, 才能符合财务报告目标。进一步说, 财务会计比税务会计更注重决策相关性, 14

而相关性的特点必然要求选择与计量对象决策最相关的计量属性(如公允价值是金融工具最相关的计量属性) , 这就意味着历史成本在财务会计中的地位较以前降低了, 远不及在税务会计中的重要地位。

2. 采用程度(深度) 不同。在税务会计中, 计税基础是一种初始确认的概念, 除有关规定外, 不得调整各项资产的计税基础。一般情况下, 企业的资产均应以历史成本为计税基础。税务会计中对历史成本计量的运用, 就是在获得该项资产时实际发生的支出, 税务会计更加强调计税基础的“确定性”与“可靠性”。在财务会计中, 为提高决策相关性, 会用到“修正的”历史成本, 特别是在资产的后续计量中, 如允许对存货、投资、应收账款、固定资产、无形资产、委托贷款、在建工程等计提跌价或减值准备。因此, 可以这样认为, 在税务会计中采用历史成本计价的资产, “从始至终”(特殊规定除外) 都将使用历史成本; 而在财务会计中, 初始计量采用历史成本的资产, 在后续计量中大多会用其他计量属性(可变现净值、现值或公允价值) 进行“修正”。

(二) 公允价值:财务会计与税务会计的差异

1. 适用范围不同

在财务会计中, 公允价值是金融工具最相关的计量属性, 产、投资性房地产、非货币性交易、债务重组、、存货等也可采用公允价值计量属性。对交易性金融资产、, 税务会计在计算本期应纳税额时不予确认, 。只有在历史成本和现行市场价格均无法确定时, , 由此可见, 它是作为“补充的”计量属性使用, 且仅限资产, :

(1) , 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁。

(2) 、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产、生产性生物资产、无形资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

(3) 通过支付现金以外的方式取得的投资资产、存货, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。(4) 采取产品分成方式取得收入的, 按照企业分得产品的日期确认收入的实现, 其收入额按照产品的公允价值确定。

(5) 企业以非货币形式取得的应税收入, 应当按照公允价值确定其收入额, 而公允价值就是按照市场价格确定的价值。说明税法中对公允价值的估值技术只认可S AFS157所确定的公允价值三个级次中的前两个。

2. 采用目的不同

近年来, 财务会计因创新金融业务和“资产负债表外业务”衍生出许多金融工具, 它们通常属于履行中合约, 尤其是衍生金融工具, 企业一般无需付出初始净投资或者初始净投资很小, 与金融工具有关的标的资产和负债的转移也通常要到合约到期或者履行时才能实现, 对这类业务的核算, 需要更多地运用公允价值(陆建桥, 2005) 。正因如此, 一些原本较少使用公允价值的国家, 为增强财务报告信息披露的相关性, 都在努力扩展公允价值计量属性在财务报告中的应用。

税务会计以遵从税法为基本目标, 更加注重税基计算的确定性与可查核性, 尽量排除市场价格的不确定性和风险, 只有在“不得已”的情况下才使用公允价值, 如通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产, 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础, 这些以非货币形式取得的资产, 因为没有历史成本为凭据, 只能选择其他计量属性; 而出于计税的需要, 税务会计运用公允价值时只涉及初始计量。因为税法中的计税基础是一种初始确认的概念, 即一项资产在整个寿命期内在计算应纳税所得额时可以从应税经济利益中抵扣的金额不会随着时间的推移和资产的折旧、摊销而减少。如果说财务会计中的公允价值对信息使用者来说是一种“预期价值”, 那么, 税务会计中的公允价值对税务机关来说, 只是一种“市场价格”, 而且是为当期计税服务的。

3. 估价方法不同

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在财务会计中, 公允价值被分为三个级次(层次) :第一, 利用相同资产或负债在活跃的参照市场上的报价来估计公允价值; 第二, 如果无法取得相同资产或负债的活跃市场报价, 可采用类似资产或负债的活跃市场报价, 并进行客观的、恰当的调整; 第三, 若在活跃市场上没有相同或类似资产或负债的报价, 或者与类似资产或负债的差异无法客观确定, 则采用市场法、收益法和成本法(传统现值法、期望现金流现值法或其它估计方法) 等多种估价技术估计公允价值。

在税务会计中, 公允价值的估价方法仅限于前两个级次, 而且其具体采用, 不能像财务会计那样, 可以自行选择(判断) , 而是操之在主管税务机关。《企业所得税法》规定, 对“企业与其关联方之间的业务往来, 凡不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的, 税务机关有权按照合理方法调整。”《税法》中所称“合理方法”, 包括:①可比非受控价格法, 是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来的价格进行定价的方法; ②再销售价格法, 是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格, 减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法; ③成本加成法, 是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法; ④交易净利润法, ; ⑤; 。

会计准则对公允价值的规定, , 观条件的同时满足, 与税法的“市场价格”, , 但也增加了判断和界定的难度。, ; 若面临多个市场价格时, 也会有选择的难度和任意性, 其运用只是局限于对没有货币资产计量时, 在资产的持有期间, 无论其公允价值如何变化, 所得税法均不予认可, , 也不要求对公允价值高于计税基础的差额记入应税收入。因为所得税法遵循的是历史成本原则, 要求资产价值的可稽核性, 而市场价值的不断变化和人为操控的便利性, 使所得税法如果接纳对持有资产以公允价值计量, 将导致大量的避税、逃税行为发生, 从而大大增加税收征管和查处的难度, 可能会导致税收利益的非正常损失。另外, 所得税法对负债和扣除项目的确认均不采用公允价值计量。因为根据真实性原则, 负债和税前扣除费用必须是企业真实发生的、有明确合法证明支持的, 其金额已在发生日被固定, 不可能随市场价值的变化而改变了。

(三) 财务会计和税务会计各自独具的计量属性

1. 可变现净值和现值──财务会计独具的计量属性

可变现净值是指在正常生产经营过程中, 以预计售价减去进一步加工成本、预计销售费用以及相关税费后的净值。存货和有价证券在年终报告时, 要考虑存货及有价证券的跌价情况, 往往按照成本与可变现净值孰低予以列示。固定资产在年终报告时, 准则要求以公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值孰高作为其可收回金额, 在此基础上计提减值准备; 而税务会计一般情况下不确认减值准备, 计税基础只涉及到初始计量, 一经确认不再改变。

现值是指对未来现金净流量以恰当的折现率进行折现后的价值, 是考虑货币时间价值的一种计量属性。如在固定资产的初始计量时, 对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付情况下, 要求以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本; 短期应收和应计项目因支付期间较短, 没必要折现, 实际上是以现值为基础计价; 持有至到期的债券投资中采用实际利率法也是站在现值的角度进行成本的初始计量。因为现值计量面临的最大问题就是信息的可靠性(尤其是折现率的选择大大降低其可靠性) , 税务会计要求计税基础的确定性, 即非常看重可靠性, 这也是税务会计不采用现值计量的主要原因。

2. 现行市价──税务会计独具的计量属性

税务会计中的“现行市价”与财务会计中“市价(现行市价) ”的含义明显不同。税务会计的“现16

行市价”可以被理解为用“现行市价法”确定的当期计税基础; 而财务会计中的“市价(现行市价) ”(亦称脱手价值) 是美国财务会计概念公告(第5、7号) 中提出的计量属性, 是指在正常清算情况下, 销售各该项资产时可望获得的现金数额或其他等值。(葛家澍　林志军, 2001) 只要将某一会计要素用其进行初始计量, 以后每年需要进行后续计量, 因此, 被称为“新起点计量”。目前, 多数国家的会计准则及I FRS 未将“现行市价”作为独立的计量属性, 而是涵盖于公允价值计量属性内。

税务会计中的“现行市价”计量属性, 在具体运用时, 有组成计税价格、成交价格和以成交价格估定的完税价格三种价格。

(1) 税法对视同销售业务的处理, 因为没有实际销售额, 不能以历史成本作为计量基础。税法规定, 以当月同类货物的平均售价或近期同类货物的平均销售价格确定视同销售货物的价格, 实际上是以市场价格为基础的现行市价计算应纳税额。纳税人的视同销售行为, 如果无法确定销售货物的现行市场价格, 应以组成计税价格计税。

(2) 在企业重组过程中, 应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失现行交易价格重新确定其计税基础。

(3) 在关税会计中, , 海关应当依次以相同货物成交价格法、类似货物成交价格法、为基础估定完税价格。其中“”实际上就是现行市价。

四、不是“结语”的结语

美国的税务会计(日渐成熟过程中, 是因为税务会计的高度实用性, ; 反过来, 实用主义又进这从美国历史上第一个会计学博士点名校伊利诺伊大学80年的博士学位论, , “税务会计”在“会计理论”之后, 位居第二, 排在第三、四位的是“财务报告”、“财务会计”, 而“管理会计”位居第七。税务会计选题比例虽然较高, 但选题研究的内容一般都是实务性较强的具体问题, 几乎不见理论性选题。因此, 其税务会计理论研究明显落后于税务会计实务。具体到会计计量属性, 不论美国, 还是我国, 财务会计计量属性已趋成熟, 在我国《企业会计准则──基本准则》中, 对财务会计计量属性专门做了规范, 企业只需正确理解、认真执行即可; 而税务会计计量属性则并未在某个(些) 税收法规中特别明示, 但它又是实际存在, 不可不察、不可不明。“感觉到了的东西, 我们不能立刻理解它, 只有理解了的东西才更深刻地感觉它。感觉只解决现象问题, 理论才解决本质问题。”因此, 进行税务会计计量属性的研究, 既是税务会计理论与实务的需要, 又是对会计理论与实务的丰富与拓展。

主要参考文献

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English Abstracts of Ma i n Papers

Ten t a ti ve D iscussi on of So m e I m prove m en ts i n the I ASB /FASB Conceptua l

Fram ework (Jo i n t Project) ———La test Upda ted :16, O ctober 2008

Ge J iashu

This paper atte mp ts t o discuss s ome i m p r ovements in the j oint p r oject:Concep tual Fra me work (latest updated:16, Oct ober 2008) . Now, the Boards (I A S B and FAS B ) have issued three discussi on papers . W e may find out many new vie wpoints, for exa mp le, in the funda mental characteristics of financial reporting inf or mati on, “faithful rep resentati on ”is instead of “reliability ”. It is given a new definiti on of ele ment “asset ”and issues a first discussi on paper (p reli m inary views ) for “The reporting entity ”of existing CF . To introduce the essential vie wpoint about document is the main work of this paper, but tenta 2tively t o state my op ini ons als o, though they are lack of mature deliberati on .

M ea surem en t A ttr i butes of Tax Accoun ti n g and Com par ison w ith

M ea surem en t A ttr i butes of F i n anc i a l Accoun ti n g

Gai D i &Sun X uejiao

This paper p ri m arily defines the measure ment attributes of tax accounting on the of tax and financial accounting . And we analyze the differences of measure ment attribute bet w een tax accounting and financial In the and p ractice, we f ocus on both measure ment attribute of tax accounting and financial accounting . Measurement f in tax la w, and it needs t o be under 2st ood and concluded . The research of measure ment attribute of tax p ractice . It also makes the research of account 2ing theory and p ractice broader .

Accoun ti n g for I :D evelop m en t and I m pli ca ti on s

L i R onglin et al .

The increased p r insurance contract and shar p ly decline of internati onal and domesticsecurities business, t ogether with the policy 2holders’complaints about of transparency of accounting infor mati on of the innovative insurance contract, make full discl osure of the p r oble m s and risk of these contracts becomes more urgent . This paper first reviews the course of devel opment of insurance contract accounting, and then puts for ward the inno 2vative insurance accounting p roble m s . The next is t o track the latest devel opment of I A S B innovative insurance accounting and evaluate . Finally, there is the revelati on of China’s innovative insurance accounting devel opment .

Study on Con structi n g D ua l Structure of Accoun ti n g Elem en ts i n Governm en t Accoun ti n g

W ang Yan et al .

There are maj or li m itati ons in current Chinese government accounting state ments, which, based on of accounting ele ments, can not p rovide dual -ac 2counting -base inf or mati on t o meet the urgent needs . This paper p r oposes t o learn the p ractice fr om f oreign countries t o build dual structure of accounting ele 2ments . That is t o establish accrual -based balance sheet elements, cash -based budget income and expenditure state ment elements in government account 2ing . This paper als o gives s ome suggesti ons on the design and definiti on of these ele ments according with government accounting refor m.

Research on D ynam i c F i n anc i a l Pl ann i n g Syste m

W u Zhongchun

Modern financial p lanning e mphasizes strategic supporting financial p lanning based on the analysis of l ong -ter m behavi or . This paper builds a dyna m ic fi 2nancial p lanning syste m f or strategic decisi on -making si m ulati on analysis with the hel p of syste m dyna m ics . This paper holds that the traditi onal financial p lan 2ning is insufficient t o meet the needs of modern financial p lanning, and the establish ment of a more targeted dyna m ic financial p lanningmodel based on the basic model of dyna m ic financial p lanning syste m and the actual business would definitely contribute t o the manage ment of enter p rise value .

Research on the M a ter i a lW eakness D isclosure i n I n terna l Con trol of L isted Banks

———a Ca se Study ba sed on Ch i n a M i n sheng Bank

Q u X u et a l .

This paper analyzes the listed -bank’s discl osure status of its internal control with the case of China M insheng Banking Co . ltd . , and we have a further research on the material weakness of this bank’s internal control . W e find that the discl osure of internal contr ol in the different part of financial reports are dif 2ferent, and there is no unifor m app raisal criteria in the internal control self -app raisal report and internal control self -auditing report . The material weak 2ness in the internal contr ol is al w ays related with the lackness of res ponsibilities and training . This paper advised t o i m p r ove the quality of discl osure of mate 2rial weakness by the way of setting up the unif or m standard, strengthening the supervising and s o on .

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