全面收益信息的研究

全面收益信息的研究

内容摘要

无论是在经济学界还是会计学界，收益这个概念都极为重要。美国财务会计准则委员会明确肯定了收益信息在使用者决策方面的重要性，“编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量，提供关于企业经营业绩的信息。投资者、信贷者和其他人士，他们出于对估量企业现金流量的关切，对这种信息特别感到利害攸关。他们对企业未来的现金流量，对企业获得现金流量顺差的关心，主要转化为关心收益方面的信息，而不是直接有关现金流量的信息。” 长期以来，经济学家和会计学家对“收益”的概念有着不同的认识，随着经济活动、经济形式的复杂化，企业所处的经济环境和使用者的信息需求都发生了显著变化，传统意义上的收益概念正面临着严峻挑战。

在会计学研究与经济学理论连接越来越密切的现代领域，研究会计收益与经济收益的博弈和统一存在着较为重要的理论意义和应用价值。全面收益理论是经济收益与会计收益互相协调和互相转化的结果，它既吸收了经济收益的合理内涵，又考虑了会计确认、计量的要求，使得计算出来的收益能够更好地体现其经济实质，并保留能可靠计量的会计学特点。因此，全面收益代表着现代收益理论的发展方向，同样，在全面收益基础上编制的全面收益报告也代表着现代财务业绩报告的发展方向。

关键词：全面收益表 企业所有者权益 价值变动 全面收益报告 公允价值 目录 第1章 基本理论………………………………………………………………3

1.1 传统收益观…………………………………………………………………3

1.1.1 传统收益观的概念………………………………………………………3

1.1.2 传统收益观的缺点………………………………………………………3

1.2 全面收益观…………………………………………………………………3

1.2.1 全面收益观的产生………………………………………………………3

1.2.2 全面收益观的概念………………………………………………………3

1.2.3 全面收益观的特征………………………………………………………4

1.2.4 全面收益观组成内容……………………………………………………4

1.2.5 全面收益观的优点………………………………………………………4

第2章 全面收益报告…………………………………………………………5

2.1 全面收益报告的方式………………………………………………………5

2.2 英国、美国全面收益报告的编制…………………………………………5

2.2.1 两表法……………………………………………………………………5

2.2.2 一表法……………………………………………………………………5

2.2.3 权益变动表法……………………………………………………………5

2.3 各国全面收益报告主要模式的比较………………………………………6

2.3.1相同点………………………………………………………………………6

2.3.2 不同点………………………………………………………………………6

2.4 全面收益报告模式在我国的应用……………………………………………6

2.4.1 股东权益变动表……………………………………………………………7

2.4.2 利润表………………………………………………………………………7

第3章 全面收益信息的披露……………………………………………………8

3.1 必要性…………………………………………………………………………9

3.1.1 国外方面……………………………………………………………………9

3.1.2 国内方面……………………………………………………………………9

3.2 局限性…………………………………………………………………………10

3.2.1 国外研究……………………………………………………………………10

3.2.2 国内研究……………………………………………………………………10

3.2.3 国内采用全面收益报告面临的问题………………………………………10

第1章 基本理论

1.1传统收益观：

1.1.1传统收益观的概念：

传统收益体现了财务资本保全观。在保全观念下, 资本代表着所有者投入企业的货币价值。只有在生产经营过程中保持所有者投入的货币价值不变, 企业才能确认收益; 而在收入未超过原始成本的转移额之前, 企业不能确认收益。

1.1.2传统收益观的缺点：

a 、计量传统收益时依据的是历史成本, 这存在着两点不足:一是在通货膨胀日益普遍的今天, 历史成本原则使得生产耗费不能得到足额补偿, 从而会造成虚盈实亏的现象, 影响企业再生产的顺利进行; 二是历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾；

b 、传统收益的计算适用“收入——费用”法。按照这种方法, 收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果。也就是说, 将一定时期的收入减去同一期间的各类相关成本费用后即可得出收益，“收入-费用”法的使用使得资产负债表成了收益表的副产品。这就导致在物价变动及资产现行价值与历史成本脱离的情况下, 按传统收益模式确定的收益只能反映账面业绩, 而非真实业绩。

1.2全面收益观：

1.2.1全面收益观的产生：

传统的收益观反映的是企业在一定的时期内收入和费用的基本配比情况，由此得出的企业的经济利益是基于历史成本的原则，简单由收入减去费用，但是由

于收入是在现实的价格之上获得的，费用的产生基于历史的成本，这就产生了一定的矛盾，在传统的收益观产生的初期，由于货币的价值变动不大，并没有对实际的经济生活产生较大的形象，但是在通货膨胀日益的今天，物价的变动造成真实的收益状况与账面不符。随着现代企业的发展和企业会计制度和会计制度的不断完善，我们可以看到一些会计理念在逐步的合理化，从收入费用观转变为资产负债观、从受托责任观转变为主到决策有用观为主、从资产的单一计量属性转变为多种计量属性运用、从利润产生收益转变为全面收益观等等。其中，资产负债观的转变的基础，在此之上，衍生出全面收益观的理念，并以决策有用观为目标、多种计量属性运用为手段，打开了现代会计世界的大门。

1.2.2全面收益观的概念：

全面收益（comprehensive income ）是1980年12月，由美国财务会计准则委员会（FASB ）在第3号财务会计概念公告中首次提出并定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。全面收益的提出是在经济环境扩展化与经济活动复杂化下，基于会计准则中实质重于形式、谨慎性原则等多方面因素以及投资主体和财务信息的重要性的综合提出的。这种全新的计量方式，更多的体现了现代企业的生产和经营方式，它的内涵是在传统的收益方式之上，扩展了新的内容：包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失。

1.2.3全面收益观的特征：

a. 全面收益体现的是实物资本保全观。在保全观念下, 资本代表着所有者投入企业的实际生产能力。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变, 企业才能确认收益; 而在已消耗的实物资产未得到重置之前, 企业不能确认收益。

b. 计量全面收益时依据的是现时成本, 符合现代会计目标的要求。这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题；

c. 全面收益遵循的是经济活动模式。在经济活动模式下, 收益被看作是某种经济活动的结果。只要产生收益的经济活动已经存在或发生, 收益便可以得到确认, 而不管是否发生了实际交易。按照这种模式所确认的收益, 不仅包括企业己经实现的营业收益, 而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持

产损益。这种收入确认模式能够更客观、更真实地对知识经济条件下的经营业绩进行评价；

d. 全面收益的计算适用“资产——负债”法。因为收益的计量与资产的计量是不可分的, 在这种方法下:收益的确定处于从属地位; 收益的计量取决于资产和负债的计量:收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动情况的报表; 收益表成了资产负债表的副产品。

e. 全面收益的成本计量属性是现时成本。计量全面收益时依据的是现时成本, 符合现代会计目标的要求。这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题。

1.2.4全面收益的组成内容：

可将全面收益内容分为“已确认并已实现的利润”和“已确认但未实现的其他全面收益”两部分。利润反映传统利润表中的净利润部分，其他全面收益反映当期已确认、当期产生但未实现的利得和“直接计入所有者权益变动表的利得和损失”项目。

1.2.5全面收益观的优点：

a. 全面收益观更接近经济收益。全面收益包括报告期内除业主投资和业主派得外一切权益上的变动，它突破了传统收益的实现原则，反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、情况所带来的权益变动；

b. 全面收益服务于决策有用观。决策有用观认为财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。全面收益观使许多有用的信息浮出水面，扩大了企业财务业绩报告的内容，为使用者提供了更全面、更有用的财务业绩信息，满足了投资、信贷及其他经济决策的需要；

c. 全面收益体现损益满计观。损益满计观认为，收益是除股利分配和资本交易外特定时期内所有的交易或价值重估事项所确认的权益的总变化，包括非常项目的利得和损失。损益满计观以企业连续的整个历史经验为基础，着眼于通过若干个会计期间的会计数据去预测企业未来经营成果和经营效率；

d. 报告全面收益更符合财务报表勾稽理论。资产负债表和收益表之间的勾稽关系应为：本期收益=期末净资产—期初净资产—本期业主投资+本期派给业主款。这就要求收益表要反映报告期内除业主投资和派给业主款外一切净资产的变

动。由于传统收益表的缺陷，使得某些经济业务产生的价值变动未经过收益表直接列入资产负债表，导致上述勾稽关系脱节。报告全面收益，将过去绕过收益表直接在资产负债表中列报的项目包括在全面收益中，通过全面收益额来连接资产负债表和收益表，使得资产负债表、全面收益表和收益表之间保持直接勾稽。

第2章 全面收益报告

2.1全面收益报告的方式：

从国际上发布的有关财务会计准则来看，对全面收益大致采用了三种报告模式。第一，两表法，即除传统收益表外，增加一张财务业绩表报告其他全面收益。第二，一表法，即扩展利润表。即在利润表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。第三，在业主权益变动表内报告全面收益。

2.2英国、美国全面收益报告的编制：

从英国、美国、新西兰以及国际会计准则委员会颁布的有关财务会计准则看，对全面收益大致采用了三种报告方式。

2.2.1两表法：

两表法即在传统收益表外，增加一张业绩表。英国会计准则委员会（ASB ）1992年颁布的财务会计准则FRS3《报告财务业绩》中，规定企业编制“全部已确认的利得和损失表”。美国财务会计准则委员会（FASB ）1997年颁布的财务会计准则SFAS130《报告全面收益》中, 允许企业编制“全面收益表”，“全部已确认的利得和损失表”与“全面收益表”两者格式基本相同，都是从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动差异等，最后报告全面收益总额。国际会计准则委员会修正后的财务会计准则第1号IAS1也允许企业编制“已确认的利得和损失表”，但不要求报告全面收益合计总额。

英国的“全部已确认的利得和损失表”、美国的“全面收益表”以及IASC 的“已确认的利得和损失表”都被称为“第二业绩表”或“第四报表”。

2.2.2一表法：

一表法即扩展损益表。美国FASB 在SFAS130中也允许企业编制“扩展损益

表”，即损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。

2.2.3权益变动表法：

美国FASB 在SFAS130，新西兰财务会计准则委员会FRS 的FRS2《财务报告的表述》，IASC 的IAS1都允许用“权益变动表”报告其他全面收益。除IASC 外，都要求在“权益变动表”中报告全面收益总额。

由上可知，在英国、新西兰、美国以及IASC 机构中：英国只允许采用“第二业绩表”；新西兰只允许采用“权益变动表”；美国则允许企业根据自身的需要在“全面收益表”、“扩展损益表”、“权益变动表”中做出选择；IASC 也允许企业在“已确认的利得和损失表”及“权益变动表”中进行选择。

2.3各国全面收益报告主要模式的比较：

2.3.1相同点：

a. 基本一致的改革思路: 各会计准则制定机构的报告改革思路实际上基本一致，就是不用改变目前传统的利润表格式，而是增加一张与资产负债表同等地位的报表，或在收益表或权益变动表增加“其他全面收益”项目，来全面反映企业的财务业绩信息，构成全新的业绩报告体系。

b. 决策有用观导向 ：全面收益报告改革的初衷是为财务信息使用者提供更加决策有用的信息，是决策有用观的体现。传统收益观已经无法真实、公允、及时地反映企业的全面收益，容易误导投资者决策。一系列地全面收益报告旨在解决传统收益报告这一弊端，以向投资者提供决策有用信息。

c. 突破了实现原则的约束：通过对全面收益单独报表或单独部分进行披露，可以集中列示企业的未实现利得和损失，这样企业的财务业绩就反映的较全面了，这有利于达到会计的最终目标利于信息使用者们做出正确的经济决策。

2.3.2不同点：

a. 全面收益要素的范围不同 ：美国财务会计准则委员会(FASB)对于收入费用的理解是狭义理解，他认为全面收益包括收入（狭义收入）、费用（狭义费用）、利得（狭义利得）和损失（狭义损失）要素，而国际会计准则委员会（IASC ）和英国会计准则委员会（ASB ）是从广义上进行理解，他认为全面收益包括利得（广义的，包含狭义的收入和狭义的利得）和损失（广义的，包含狭义的费用和狭义

的损失）要素。

b. 全面收益的报告方式不同：英国倡导的是单一的报表方式，即在一张“全部确认的利得和损失表”的业绩表上报告全部收益；国际会计准则委员会和美国态度则比较折衷，可以把其他收益在财务业绩表中报告，也可以列示在权益变动表上；联合工作组要求单独列报一张综合收益表，以提高财务报表的可比性，并将其他综合收益项目单独在一个部分列示。

2.4全面收益报告模式在我国的应用：

2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则体系，新基本准则中的会计基本原则，除了继续保留重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等之外，也继续强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但原有的权责发生制和历史成本原则不再作为会计核算的基本原则。另外新《企业会计准则第30号——财务报表列报》对利润表结构和内容进行了较大调整，除此还要求企业增加一张所有者权益变动表。这些改革表明，我国企业收益信息的披露已经开始趋向于全面收益观。

2.4.1股东权益变动表：

至今为止，广大投资者和相关利益群体现已熟悉的三大旧财务报表包括资产负债表、利润表和现金流量表这“三大报表”。但是根据《企业会计准则第30 号——财务报表列报》第2条的规定——财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述，至少应当包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表、附注。在新会计准则及最新颁布的应用指南中，原先在上市公司定期报告全文中以资产负债表附表形式出现的股东权益变动表，被荣升成为必须与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。所以从上市公司2007年第一季报开始，投资者看到的财务报表将由延续多年的“三大”变成“四大”， 股东权益变动表由原来的资产负债表的附表成了新会计准则中“名正言顺”的第四张财务报表。

股东权益变动表披露形式的这个重大更改，在业内被看成既是与国际会计准则的“趋同”，也表明上市公司股东权益日益受到重视。按照最新颁布的应用指南（征求意见稿），股权权益变动表的格式也发生了翻天覆地的变化。

会计政策变更和前期差错更正对股东权益本年年初余额的影响，目前主要在会计报表附注中体现，很容易被投资者忽略。新的股东权益变动表则直接将上述两项列示，使会计政策变更和前期差错更正对股东权益的影响一目了然。 由上述所有者权益变动表的内容可见，我国的所有者权益变动表其作用实际上就相当于英国ASB 的“全部已确认利得与损失表”，美国FASB 的“全面收益表”，国际会计准则委员会IASC 的“权益变动表”。

2.4.2利润表：

2006年2月，我国新会计准则对利润表的内容及呈报进行了区别于西方国家及国际会计准则的改进。新会计准则的实施使利润表项目进一步增加，其将部分未实现资产增值收益纳入利润表，这在增加会计信息相关性的同时降低了其可靠性。

新会计准则对利润表的影响主要体现在会计要素的调整、会计计量基础的变化上，其中主要体现在“直接计入利润的利得和损失”，即主要是“公允价值变动损益”、“资产减值损失”。由于加入了利得和损失，新的基本准则将利润要素的定义修改为：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。”其中直接计入当期利润的利得和损失，“是指应当计入当期损益、与所有者投入资本或者利润分配活动无关的，最终会引起所有者权益发生增减变动的利得或损失。”

a. 利润要素及定义方面：新《基本准则》对六大会计要素作了重大调整，在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，并规定：“利得”是指由企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入；“损失”是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。这两个概念的引入，使得传统会计收益的范围得以扩展，为全面收益的内容划分，和全面收益信息的披露提供了基础。新准则并没有将“利得”和“损失”作为独立的要素而是将这两者区分为“直接计入所有者权益的利得和损失”以及“直接计入当期利润的利得和损失” 。

b. 利润确认计量方面：新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性，而是比较谨慎地按照现行国际惯例把公允价值（Fair Value ）的计量模式引入中国会计体系，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都采用了公允价值计量。由于引入了公允价值计量属性，因此对金融工具的计价调整、债务重组和非货币性资产交换中换出资产公允价值与账面价值产生的差异等，也会增加营业外收支的内容。因此，新准则对利润表项目的列示，还增加了一项“公允价值变动损益”。

c. 利润报告内容方面：在新企业会计准则第30号——财务报表列报中，对利润表的呈报作了些新规定：（1）不再区分主营与非主营业务利润。原企业会计制度中对利润表的格式给予了明确规定，其中之一就是规定单独陈报“主营业务利润”、“其他业务利润”；新准则中不再要求区分，只是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金”、“管理费用”、“销售费用”（原为“营业费用”）、“财务费用”。（2）对直接计入利润的利得和损失单独列示。随着市场经济的发展，营业外损益占利润的比重将会越来越高。据调查，2004年上市公司信任度评价所选取的100家样本公司中，营业外收支占净利润的比例最高的公司达到211.22%，平均水平为6.65%（周俊2005）。可见，用之前“营业外收支”的简单披露方式太就显得过于笼统，不利于信息使用者了解各项业务对企业经营的影响，不能详细反映企业管理水平和抗拒风险能力。新准则中取消了利润表中的“营业外收入”和“营业外支出”项目，要求按照其中的大项进行

列报，如“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”项目要单独列示。（3）净利润的含义与内容已发生了实质性的变化。将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等未实现资产利得和损失纳入了利润表，使净利润中包含了部分“其他全面收益”（未实现资产持有利得）的内容，而“其他全面收益”在国际上的通行做法是列入“全面收益”的。（4）在净利润下面单独列示稀释每股收益和基本每股收益。将每股收益作为表内事项进行披露是我国《每股收益准则》的一大改进。它一方面说明了每股收益指标的重要性日益增加，另一方面也体现了我国每股收益准则与国际会计标准的趋同趋势，但是对比国际上关于每股收益的列报方法上还是略有不同，主要表现在内容上的欠完整，可操作性不强。譬如：IAS33要求所有呈报期间在利润表上同等地位地列示基本的和稀释的每股收益。SFAS128要求在利润表上列报“基本的和稀释的每股经常项目收益”以及“基本的和稀释的每股净收益”，同时进一步指出，应在损益表或报表附注中披露非持续经营、非常项目和期间内会计变更累积影响项目的基本和稀释的每股收益。

第3章 全面收益信息的披露

3.1必要性：

3.1.1国外方面：

全面收益披露是经济全球化的需要：随着世界各国在产品与劳务的广泛输出、跨国投资不断增加、国际资本市场日益一体化的经济全球化速度的加快，使得世界经济成为一个整体，根据WTO 协定中的一些基本原则和条款，我国将逐步开放国内会计市场。在这种情况下，我国应该不断缩小与国际惯例之间的现实差异，向国际趋同，同国际会计制度接轨。西方各国会计准则制定机构和国际会计准则委员会对收益概念的理解正趋向一致，除了业主交易以外的一切权益变动都应成为收益报告的内容，均提出以全面收益代替传统会计收益，即企业的一切权益变动都包括在收益表内(除了所有者投资和分派股息) ，并提出了全面收益披露的模式，一定程度上代表了收益报告改革的国际趋势。因而，实行全面收益披露是经济全球化的需要。

3.1.2国内方面：

a. 实行全面收益披露有利于促进我国资本市场有效发展:要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资者，使投资者能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务信息。但是，一些企业为了达到上市、申请配股或管理人员的自身利益等目的，随意操纵企业利润，使得企业与使用者之间产生信任危机，这严重阻碍了证券市场的健康发展。财务业绩披露就应当充分表现这一经济现象，便于投资者分析和利用。由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国和美国组成的国际会计准则委员会观察员(G4+1)主张将一个企业的财务业绩报表划分为两部分，分别列示产生于持续经营活动的收益项目和产生于非持续经营活动的利得和损失项目。向财务披露使用者提供更全面及时的全部业绩信息。进一步体现公允与充分披露的原则，这样就可以防止企业操纵利润，有助于投资者对公司做出合理的评价，促进我国资本市场有效发展。

b. 全面收益披露是实现决策有用性会计目标的需要:会计信息使用者需求的提高使传统会计收益的确定模式面临挑战，同时资本市场的高度发展。使会计目标重心由披露受托责任向提供决策有用信息转移。以披露受托责任为目标的传统收益模式从可靠性考虑，但无法适应经济环境的变化，导致信息不能真实全面的披露，对决策使用者帮助不大，决策有用信息对会计信息的相关性质量特征要求较高。决策有用性的会计目标要求向会计信息使用者提供有助于其决策的信息，会计信息的外部使用者需要企业提供关于企业在某一特定时点的财务状况和特定期间的经营业绩的信息，客观上要求企业提供更全面、更真实的业绩信息。全面收益披露把绕过收益表而在资产负债表权益部分直接确认的未实现收益项目集中起来，并通过适当分类，可以向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息。

c. 全面收益披露有利于国有资产的保值增值:长期以来，我国许多企业形成了片面强调利润，忽视资产管理的管理思想，资产的使用无效率，加上资产计量不合理等因素的影响，导致了国有企业资产浪费、流失与损失严重。在全面收益模式下，企业收益是根据净资产的变动来计量的，这使得资本保值增值同全面收益的计量有机结合起来，其核算更加严密、准确、直观。收益也更为真实。能够促进企业对资产、负债及资本等进行核算和管理，重视企业的长期运营和发展能

力，提高资产运营效益，实现国有资产的保值增值。

d. 全面收益披露有助于解决我国现在已经出现的和未来可能出现的会计难题:我国目前已有不少利得项目绕过利润表直接进入资产负债表中所有者权益部分，如外币报表折算差额、资产评估增值、债务重组利得。以后这类非所有者权益变化项目还会不断增加，这就需要增加一个能系统地把这些项目列示出来的报表。我国在市场经济体制改革和市场发展的过程中，金融体制进行了不断的改革，新型的金融市场如股票市场、债券市场、期赁市场和外汇市场逐渐发展，然而，金融市场尚不完善。交易中严重违规行为时有发生。所有这些都要求采用全面收益披露，以便能够将其系统地列示出来，从而增加这些项目对使用者的透明度，提高财务报表的可理解性。

3.2局限性：

3.2.1国外研究：

20世纪90年代以来，英国、美国、加拿大和新西兰等世界多个国家或地区采用了全面收益报告，因此国外学者对全面收益有用性进行了较多的实证研究，但就全面收益是否比净收益更好地传递出公司有价值的信息至今尚未形成统一观点。Dhaliwal,Subramanyam,Trezevan （1999）研究发现，SFAS130要求披露全面收益与股票收益及市场价值没有强相关性，全面收益在预测未来现金流量及净收益方面也不如净收益信息有用。更进一步地讲，全面收益中唯一可以增强全面收益与市场回报相关性的是可供销售证券利得或损失。Dhaliwa(1999）等的结论并没有支持全面收益比净收益更好地衡量公司业绩这一论断。

3.2.2国内研究：

我国会计准则中尚未提出全面收益的概念，学术界对全面收益的研究主要是概念的阐述和可行性、必要性等方面的理论研究，较少对全面收益信息的决策有用性从实证层面进行研究。张鹏（2004）通过对2001年至2003年上市公司数据的回归分析，检验了其他全面收益信息是否增加了收益信息整体的价值相关性。结果表明，增加了其他全面收益项目的全面收益信息较传统净收益提供了对公司报酬率更强的解释度，但各个项目的情况差异较大。朱焰兵（2005）用国际会计准则下的会计收益代替全面收益与我国会计准则下的收益进行了对比分析，通过

两者在资本市场上对股价和报酬率的不同影响程度，判断两者信息含量的差异。研究结果结论表明，在与收益的相关度上，全面收益没有表现出比我国会计收益更强的解释力度，即全面收益并没有比我国会计准则下的会计收益具有更多的信息含量。总的来讲，国内上述关于全面收益的研究都是建立在旧的会计准则体系下，不具备全面收益所要求的公允价值计量环境。

3.2.3国内采用全面收益报告面临的问题：

学者们认为, 在现行经济环境和会计计量等条件下实现全面收益面临诸多困难。但想要完成从会计收益到经济收益的转变, 合理化全面收益涵盖内容和披露格式, 因存在局限性而不能一蹦而就。在中国, 采用全面收益报告面临着三个问题, 一是如何定义反映全面收益信息的会计要素—利得和损失, 以保证会计理论体系的科学性和严密性, 二是如何确定全面收益报告模式, 三是公允计量方法的应用研究还有很长一段路需要走。

a. 会计要素定义较为模糊：全面收益的实现最终是要抛弃现行的收入与费用配比原则, 以公允价值全面客观记录经济业务, 相应地, 历史成本原则亦将瓦解。全面收益表所提供信息的有用程度必须超过现行损益表, 才能获得报表使用者的支持而得以存在。现有准则虽然对会计要素划分还是按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润, 没有明确利润与全面收益之间的关系, 收入和利得、费用和损失的概念比较含混, 信息使用者们不清楚这几者的具体区别, 感觉游弋在文字游戏之中。中国现行会计准则将利得与损失用于未实现损益的处理, 与收入费用多用于已实现收益处理, 是一种折衷的做法。结合公允价值的计量属性对企业经济业务资金流向计算, 此类定义还需要进一步明确。准则制定方与实务界通常都会有博弈, 一般采用折衷的方式结尾, 国际全面收益信息及其披露的改进准则的制定也是如此, 面对实用主义的胜利, 全面收益理想内涵的倡导者吉姆·莱森宁认为“若收益问题得不到妥善处理, 西方世界的末路不远矣。为什么要用另一个存在同样缺陷的概念来代替原有的概念”彼得·沃尔顿则认为虽然实用主义者在某一回合获胜, 但收益框架之争才刚刚开始。在会计核算方面, 一些收入费用类科目的核算即包含己实现内容的确认, 也包含未实现内容的计量, 如中国的“财务费用”账户, 作为其明细账户“外币折算损益”含有了未实现损益的计量, 而其它明细账户, 如手续费、利息费等计量的是已实现损益。现有的净利润

概念中仍包含了未实现的收益项目, 如“资产减值损失,, 和“公允价值变动损益”等, 还有营业外收支项目里的“政府补助”一项, 有些补助还需要进行会计期间的账务调整, 等等。会计要素定义模糊, 还会影响财务指标的使用效果, 利润相关指标与现金流量相关指标关系密切, 在根据净利润尤其是营业利润预测经营活动的现金流量方面具有很强的预钡价值如果将全面收益完全替代净收益, 含有未实现的营业收入费用和利得损失的确认含混了利润相关指标, 那很容易和现金流量的实际状况相脱节, 从而难以揭示企业隐藏的财务风险和经营风险。

b. 全面收益报告模式不确定：中国财政部办公厅于年发布的《企业会计准则—财务报告的列报》, 虽然规范了收益列报方法, 但没有按照全面收益的要求编制收益表, 只是通过股东权益变动表来间接反映, 报表使用者对全面收益, 或称总括收益的概念并不明确, 甚至相当大范围使用者不明确此概念。新准则没有单独设置全面收益、利得和损失要素, 有关利得和损失内容被分割在利润表和所有者权益变动表中。我国对于全面收益信息的披露采用的是权益变动表的模式, 即以传统的净利润为基础, 增加直接计入所有者权益的利得和损失, 最后得出全面收益。一般认为, 所有者权益变动表的不能突出全面收益的本质, 且对于未实现的收益, 很大一部分金额又披露在利润表中, 从表一可以看出, 利润表中披露的未实现收益无论是从样本量还是金额上都绝对大于在所有者权益变动表中的披露, 可以认为中国现在的收益报告还存在着披露不统一, 形式不严谨等问题。笔者认为, 中国应逐步采用一表法, 即扩展的收益表模式在利润表的净利润下列示其他权益收益项目, 最后报告全面收益总额。但是“一表法”的标准制定又受到行业差异, 企业经全面收益信息及其决策相关性研究营业务多元化等影响, 主要是“其他全面收益”具体内容的确定还值得商榷, 这也需要此报告在市场上不断地进行试点研究, 为最终确定一个标准的全面收益报告奠定基础。

c. 收益计量模式可操作性低：中国市场并不发达, 还不完善, 会计计量技术欠缺。在旧会计准则实施历史成本计价时, 研究者们就对公允价值计量报以较高期望, 认为其将增强会计信息的及时可靠性。但在新准则实施公允价值计价后, 学者们却对公允价值确定产生了疑虑, 实务界对其操作更为勉强, 多数会计人员有着“摸着石头过河”的感受在确认经济业务信息的客观价值。其实, 用现行价值勉强确定的后果只能是损害会计信息的有用性, 即试图提高相关性但却丧失了可靠

性, 甚至有批评说这只是将盈余操纵挪至公允价值确定的领域罢了。例如, 所得税会计的处理方法是“资产负债表债务法”, 利润表中的“所得税费用”是按资产负债观下的收益计量模式得出的, 而“利润总额”项目的计量采用的是收入费用观计量模式得出的, 据此以“利润总额”减去“所得税费用”得出的“净利润”, 由于计量模式不一致带来的利润表编制基础混乱, 大大降低利润表信息含量。有一种折衷的解决思路是将“所得税费用”分解为两部分, 一部分对应传统的收益项目另一部分对应其他利得或损失项目, 使得两种计量模式的结果相匹配, 但其操作性是否可行, 还需要进一步的论证表一中显示税对权益的影响比重逐年增重, 其计量模式的研究还有待深入。此外, 从表一中也可看出, 相对于传统的资产减值、汇兑损益等内容, 披露公允价值变动的样本公司偏少, 金额比重不到, 这也说明了中国使用公允价值计量还不规范, 很多公司甚至不愿意尝试使用, 这也需要研究者们研究出一套标准规范的公允价值计量模式.

d. 准则制定方与实务界的博弈：目前, 全面收益信息在各国的会计准则包括国际会计准则中都没有建立在纯粹的经济学收益概念即全面收益理想内涵之上, 准则制定的理想主义和准则施行的实用主义之间会产生矛盾, 这时, 准则怎么制定就是双方的博弈结果。由于实现规则的客观性以及理想实务本身的困难重重, 会计界长久以来的努力都是在寻求一些可行的折衷做法, 即不想抛弃收益实现规则, 又能够反映价值的全面变动。英国的全部已确认利得和损失表和美国的全面收益表均是这种折衷的结果。国际会计准则理事会业绩报告项目的终极理想目标是放弃折衷主义, 全面且透明地反映企业经济活动情况, 消除通过摊销、准备等手段操纵报告收益的机会, 但在改革的路途上困难重重。中国会计准则改革在向国际化趋同的道路上也是遇到了很多难处, 但并不是说有了困难就要回避或是停滞不前, 而是要面对和想办法解决。

e. 收益与资本的界限仍然混淆：理论上，收益是指企业在一定会计期间进行经营活动所引起的权益（净资产）变动，它包括除股东投资和股利分派以外的权益（净资产）的一切变动，而资本则是股东实际投入企业的权益（净资产）。我国实收资本（股本）和资本公积在性质上都是资本的组成。虽然新准则对资本公积作了较大的删减，将大多数属于收益概念中的利得和损失都调整到营业外收支项目中，但同时又保留一部分利得和损失。如可供出售金融资产的公允价值高于

（低于）其账面余额的差额、套期产生的利得或损失等，显然应当属于收益的确认范围。

f. 新准则没有单独设置全面收益要素、利得和损失要素：利得和损失内容被分割在利润和所有者权益要素中，只确认资产减值损失，没有确认未实现的财产利得。利润表没有包括全部的利得和损失，既不符合全面收益观念，也不符合国际惯例。

g. 上市公司的收益呈报中存在严重的收益操纵行为：在现实实务中，我国上市公司管理当局收益操纵的手段繁多。例如，不遵循会计准则的规定提前确认收入；将短期借款利息资本化，以减少费用；利用其他应收款和其他应付款篡改收益；随意多提或少提预提费用；任意计提坏帐准备等等。

h. 会计收益的呈报侧重实现性：长期以来，我国税收政策，财务政策和会计政策同出于财政，在他们之间形成了“税收决定财务，财务决定会计”的依存关系，加之税收法规尚不完善，使得会计利润与应纳税所得之间的差异极小。为了保证应税所得确定的客观性，并为了保证纳税人有现金支付税款，税法往往强调收益在实现时甚至在收到现金时确认，受此影响，会计利润的确定和报告也就侧重于实现性和客观性。

参考文献：

1. 刘立峰《再谈实物资本保全理论对全面收益的解释》. 《全国商情(经济理论研究) 》,2007,09

2. 徐震《试论资本保全观在知识经济时代的扩展》. 《山西财经大学学报》,2006

3. 万迈《全面收益观及其对传统会计原则的挑战》. 《财会月刊》,2005

4. FASB. Elements of Financial Statements. SFAC6. 1985. 136.