政府财务报告主体的国际比较及思考

作者：常丽

会计与经济研究 2012年10期

　　政府财务报告主体的范围是决定政府财务信息深度和广度的重要因素之一。西方发达国家及国际公共部门会计准则委员会等组织在政府财务报告主体理论研究、规则制定以及实际应用等方面进行了卓有成效的努力，其成功经验对于我国政府会计与财务报告改革具有重要的借鉴作用。

　　一、政府财务报告主体的多层次性

　　国际公共部门会计准则委员会在其《公立单位委员会第11号研究报告——政府财务报告》中提出，政府财务报告主体是指能够合理预期到有使用者存在的主体，这些使用者依赖财务报告获取对政府受托责任履行状况进行评价和制定决策有用的信息。与企业财务报告主体相比，政府财务报告主体具有明显的多样化的特点。政府财务报告主体既可以是组织主体的形式，也可以被视为是各种基金、预算账户和项目的组合。本文研究的着眼点是组织形式的政府财务报告主体。

　　政府组织管理资源，履行各项公共职能，可以被划分为子组织和不同性质的单位，由此产生了政府财务报告主体的层级化问题。政府财务报告主体的层级化包括两个方面：一是就政府组织内部而言，一级政府本身就是由各类机构和隶属一级政府的行政事业单位组成，这些单位和机构之间的不同级次、本级政府与上下级政府之间的不同级次，就形成了政府财务报告主体的内部层级关系；二是就政府组织的外部横向和纵向的控制关系而言，又产生了“可控”主体这一概念，主要指各级政府所属的国有企业及其他可控的单位和机构。由于各国政府性质和职能范围的不同，政府直接控制和潜在可控的主体范围存在巨大差异。但无论怎样，政府财务报告主体的层级化和多重性都影响到政府财务报告主体的范围界定，并产生政府合并财务报告主体等一系列需要不断探索和改进的问题。

　　二、政府财务报告主体的国际比较

　　(一)美国

　　1.美国政府财务报告层级主体概况

　　根据FASAB概念公告第2号，美国联邦政府报告主体应符合下列的一般标准：

　　(1)有管理者负责资源的控制、执行预算或预算的一部分，并对该实体的业绩负责；

　　(2)财务报表能对其运营和财务状况提供一个有意义的展示；

　　(3)可能有感兴趣的财务报表的使用者，他们能使用财务报表的信息来帮助他们作出资源分配和其他决策，并使该实体对其分配和资源使用负责。

　　一般标准被详细论述为决定性标准(conclusive criteria)和指示性标准(indicative criteria)：前者作出了最终决定，而后者则是启发性的，需要加入职业判断。

　　由于业务性质，很多实体和组织被排除在外，包括美国联邦储备系统(Federal Reserve System)(被认为是国会监督下的独立中央银行)、所有信托基金，以及联邦住宅贷款银行(Federal Home Loan Banks)等。按照EESA(2008稳定经济紧急法案)，政府增加2009财政年度在经济恢复方面的工作的投资，这给予财政部大范围地在金融机构和市场进行购买以及担保资产的临时权力。政府没有把这些政府拥有的直接、间接，或能产生收益的多数股权投资的金融机构，或商业实体的资产、负债和运营结果合并到政府的财务报表中。按照联邦财务会计概念声明(SFFAC)第2号第五十段的准则条款，这种投资不应纳入联邦政府的合并财务报告，无论是一部分或作为一个整体。

　　美国州和地方政府财务报告主体的界定根据GASB(政府会计准则委员会)发布的准则。报告主体界定的标准主要在GASB声明第14号和第34号进行论述，前者涉及报告主体，后者涉及一个现在被美国州和地方政府使用的一个新的财务报告模式。

　　年终财务报告的报告主体由基本政府(primary government)和一些法律上独立的构成单位(component units)组成。这些构成单位要么类似于政府部门而被并入主要政府，要么其财务由基本政府负责。

　　基本政府符合以下的标准：(1)它有一个单独选举产生的理事会(governing board)；(2)在法律上是独立的；(3)财政上独立于其他政府。所有一般目的(general purpose)政府，如州、县、市，都是基本政府。能够满足这些条件的特殊地区(special district)也是一个基本政府。基本政府还包括与政府部门职能相似的构成单位(附属单位)。构成单位是一个法律上独立的组织，财务上由基本政府负责：(1)基本政府能任命该组织多数理事会成员，并能强加其意志，或从其中接收利益或承担财务负担；(2)组织在财务上依赖于基本政府。

　　2.受政府控制主体的报告

　　(1)受政府控制服务机构的报告。联邦政府服务机构大部分已经被包含在各个部门的财务报表里面，因而也间接地被包括在整个政府的财务报告，诸如医院、教育机构、科研院所、文化机构等。

　　美国没有一个明确的国立大学系统。联邦政府设有少数专门教育机构。国防大学、海军研究生学院和几个军校(如陆军的西点军校)并入国防部合并财务报表中。国防部也是在整个政府合并财务报表中的净成本报表中单行列示。

　　国家研究实验机构由有关部门拥有(但并不总是直接管理)，从而都纳入国有产权部门的合并财务报表。例如，劳伦斯里弗莫尔国家实验室(Lawrence-Rivermore National Laboratory)合并入美国能源部的财务报表中。国家卫生研究所(National Institute of Health)合并入卫生与社会福利服务部的部门财务报表中。这两个部门也是在整个政府合并财务报表中的净成本报表中单行列示。不附属于政府部门的联邦政府服务机构在净成本报表中被归为“所有其他实体”。

　　在州和地方政府的政府层面(government-wide)财务报表中，公共服务机构的报告取决于它们的法律地位和它们与政府的财政关系。按照GASB准则，如果一个公共服务机构不是一个独立的法人实体，并主要是用有偿服务方式运营，则被视为一个企业基金，在政府层面财务报表中作为商业性质活动进行报告。如果一个公共服务机构是独立的法人实体，它可能是一个潜在的构成单位(附属单位)。此外，如果其运作与基本政府(primary government)的一个部门相同，财务上由主管政府负责，这个机构将被并入基本政府。否则，该公共服务机构在政府范围层面报表中在基本政府的旁边单独披露。

　　(2)国有企业的报告。国有企业在美国被称为“政府企业”。政府企业的主要法律是“政府企业控制法”。政府企业定义为“由美国政府控制或拥有的企业”。联邦政府所属国有企业可以由联邦和私人部门混合拥有，或者完全由联邦政府单独拥有，如联邦土地银行(混合拥有的政府公司)和联邦农作物保险公司(政府完全拥有的公司)。而最有名的国有企业是美国邮政(U.S.Postal Service)，它曾经是一个内阁部门。

　　在联邦政府合并财务报表中报告政府企业有以下三种方法。

　　方法1——单行披露。将一个政府企业的费用和收入在净成本表中单行列出，并在其他财务报表中将其财务信息与政府进行合并。此方法适用于美国邮政、田纳西流域水电管理局(Tennessee Valley Authority)、农场信贷体系保险公司(Farm Credit System Insurance Corporation)、美国进出口银行(Export-Import Bank of the United States)、养老金福利担保公司(Pension Benefit Guarantee Corporation)、联邦存款保险公司(Federal Deposit Insurance Corporation)。

　　方法2——并入部门。首先将政府企业并入到其所属的“母”联邦实体。如果母体属于联邦报告主体，政府企业在母体并入合并财务报表时，也间接被纳入到政府层面合并财务报表中。这种方法适用于明显属于某个部门的政府企业。例如，联邦农作物保险公司(Federal Crop Insurance Corporation)先并入农业部，后者再并入政府层面合并财务报表。

　　方法3——并入“其他所有实体”。将一个政府企业和其他的很多单位，合并列示在净成本表的最后一栏“其他所有机构”中。这是圣劳伦斯河海道发展公司(St.Lawrence Seaway Development Corporation)的报告方式，尽管它是运输部完全拥有的公司。

　　州和地方政府的政府层面财务报表中，政府企业的报告取决于它们的法律地位以及与政府的财务关系。按照GASB准则，如果一个政府企业不是一个独立的法人实体，则被视为一个企业基金，在政府层面财务报表中作为商业性质活动进行报告。

　　(二)英国

　　1.英国政府财务报告层级主体概况

　　英国财政部关于部门资源账户(departmental resource accounts，DRA①)报告主体范围的想法，随着时间的推移而不断演变。1994年的咨询文件建议，合并部门资源账户的边界应与“部门主要会计总长(Principal Accounting Officer)的责任”相一致。即：通过合并部门内各个单位的账户，每个部门整体编制合并资源账目。具体而言，划定部门边界的标准包括：(1)资产和负债的所有权；(2)管理责任范围；(3)宪法分离程度；(4)资金来源；(5)自治关系的存在。在最终的分析中，财政部确定年度预算控制是财政部决定资源账目边界的标准。

　　英国财政部不建议将宪法中的独立机构，例如非部门公共机构、国营企业和地方当局，划在合并部门的范围内，尽管这些机构在财务上与部门有关联。将它们的资产和负债并入部门资产负债表中可能产生误导，因为这些资产和负债的所有权不属于该部门。对这些机构的赠款、贷款和其他形式的支援，将视为第三方交易，在相关的部门资源会计附表中确认。

　　此外，由于公共部门的多样性，一些非部门公共机构(NDPBs)在部门的界限内，而有些则在部门的界限之外，虽然它们都在宪法上独立，许多小的公共机构在财务方面事实上是视为其资助部门的一部分，而其他单位，特别是执行性(Executive)非部委公共机构②，大多以自治的方式运营。政府认为这些公共机构应该在边界以外，除非有很明确的依据而划在边界内。

　　2.受政府控制主体的报告

　　如前所述，英国政府并不建议将国营企业划在政府财务报告主体范围之内。“国营企业”这个术语在英国指国有工业公司。无论是公共公司或是注册公司，它们都要遵守法定规则和公认会计标准。

　　公共公司通常没有股东，其权力由创建它的议会法案确定，通常提供公共服务。如英国铁路公司(British Railways)、国家煤炭委员会(National Coal Board)和邮政公司(Post Office Corporation)。公共公司遵守议会法案中的会计和财政报告要求，同时遵守适用的英国公认会计实务(UK GAAP)和国际财务报告准则。注册公司是按照公司法(companies law)成立的国有企业，遵守2006年公司法中的会计和财务报告要求，以及相关的法律规定。它们也遵守适用的英国公认会计实务与国际财务报告准则。

　　(三)法国

　　1.法国政府财务报告层级主体概况

　　作为国家的代理人，法国中央政府也需要处理政府会计和报告。作为法律意义上的“国家总账目”是法国中央政府通用财务报表法文名称的字面翻译。作为一个报告主体的法律实体，国家或中央政府包括符合以下特征的部门、单位和机构：(1)不是独立法人实体；(2)接受来自预算法的运营资源。因此，根据法国中央政府会计准则的概念框架，国家的这些组成部分进行的交易应该计入中央政府的通用财务报表中。

　　上述实体涵盖所有不具有法人资格的部门、机构或国家机构，包括共和国总统、参议院、国民议会和宪法委员会。其大体相当于预算法授权和规定其运营预算的实体或部门。

　　2.受政府控制主体的报告

　　(1)权益投资和附注的披露。法国国家控制的服务机构被视为国家的权益投资(equity investments)，在中央政府资产负债表中的金融资产(financial assets)部分进行报告。

　　被控制实体(controlled entities)与非被控制实体(non-controlled entities)有所区分。控制的标准是有能力控制另一个实体的业务活动和提供财力支持，从而承担这一活动的风险和收益。在被控制实体中的利益按权益法估值，在非控制实体中的利益按照购买成本定值，并在必要时进行折旧。

　　(2)有关国有企业的附注披露。法国中央政府通用财务报表附注中还包含了国家和国有企业之间关系的信息。这些企业主要是在工业和商业部门运营的公共机构。附注描述了国有企业改革措施，主要通过加强成本控制，出售非核心业务来实现财务复苏的基本目标。附注也涵盖了与企业管理者的绩效合同和使用基础设施达到经济平衡的国家战略。

　　(四)澳大利亚

　　1.澳大利亚政府财务报告层级主体概况

　　澳大利亚联邦政府由行政部门(部长及其部门)、立法部门(参议院和众议院组成的议会)和司法部门(法院)组成。政府报告主体包括澳大利亚国家政府部门、议会部门、法定机构(prescribed agencies)、联邦当局(authorities)等。

　　州和地方政府财务报告主体包括政府部门及其控制的实体、皇室实体(Crown entities)、法定团体或机构(由法规建立的具有独立法人地位的组织)，其共同特点是基于所有权，或由基本政府控制。

　　2.受政府控制主体的报告

　　(1)受政府控制服务机构的报告。澳大利亚联邦政府及州和地方政府使用相同的“控制”概念作为界定报告主体的首要标准。澳大利亚政府控制的公共服务机构，通常被称为联邦法定当局(Commonwealth Statutory Authorities)或简称当局。它们的财务报告遵守1997年联邦当局和公司法(Commonwealth Authorities and Companies Act)，以及财务部长的指令。简言之，这些机构编制提交月度和年度财务报表。

　　(2)国有企业的报告。中央政府的联邦公司及地方政府企业被纳入政府合并财务报告主体。公司法要求联邦控股的联邦公司按照澳大利亚会计准则编制和发布经审计的财务报表。按照1997年联邦机构和公司法，这些财务报表(即运营表、资产负债表和现金流量表)，必须有一列展示母公司，另一列展示合并母公司与子公司。地方政府控制的公共服务机构和其他政府机构遵循相同的财务报告要求。

　　在合并财务报表中有以下两种方法报告政府商业企业的财务信息。

　　方法1——公共非金融公司(PNFC)和公共金融公司(PFC)的财务信息并入其部门。这些财务信息最终会被并入整个财务报告。公共非金融公司的一个例子是澳大利亚铁道有限责任公司。公共金融公司的一个例子是澳大利亚再保险联营公司。

　　方法2——确认为投资。政府持有一些实体的资产份额，它们不合并入财务报告中，但总资产净值被确认为一项投资。

　　(五)IPSASB关于政府财务报告主体范围的探索

　　IPSASB(国际公共部门会计准则委员会)关注两个层次的政府财务报告主体：第一个层次是报告主体的一般定义；第二个层次是可能要求编制合并财务报表的报告主体。

　　IPSASB最近的一个重要议题是关于国际公共部门会计准则的修改，其重点关注的问题之一是合并财务报表主体的范围，即是否继续保留国际公共部门会计准则第6号《合并与单独报表》中的暂时性控制豁免条款，包括是否计划在国际财务报告准则第5号《持有以出售为目的的非流动资产与非连续性经营活动》的基础上，制定相应的国际公共部门会计准则。

　　上述议题产生的背景是国际公共部门会计准则第6号的豁免条款与国际会计准则之间产生了背离问题。国际公共部门会计准则第6号要求一个控制实体排除在公共部门合并财务报表之外，应有证据表明：(1)控制的意图是暂时性的，即控制实体的取得与持有着眼于从取得之日起12个月内进行处置；(2)管理层正积极寻求新的买家。但是，在2004年3月，与这一豁免条款相对应的国际财务报告准则第27号中的“暂时性控制豁免”条款被取消。

　　国际公共部门会计准则委员会之前没有考虑到国际财务报告准则可能应用到公共部门经济实体中。国际财务报告准则第5号比国际公共部门会计准则第6号对暂时性控制权免除定义的范围更广泛，但是“暂时性控制权”豁免问题影响到公共部门合并财务报表的报告主体范围，进而影响了国际公共部门会计准则的修订。

　　三、思考与借鉴

　　(一)关于政府财务报告主体的边界问题

　　上述四国和国际公共部门会计准则委员会在政府财务报告主体的界定标准问题上，比较一致地采用了“控制”标准。尽管控制标准不一定普遍适用，比如在我国就有难度。但是无论采用何种标准，纳入到政府财务报告的主体可能不是全部受政府控制主体，但只要纳入政府财务报告的非政府部门、机构或单位，一定是政府基于所有权或实质控制范围内的主体。

　　以控制标准来确定政府财务报告主体的边界存在一个现实问题就是，各国对于控制标准的认识是不一致的。联邦政府大部分受控的服务机构和国有企业被包含在各个部门的财务报表里面，因而也间接地被包括在整个政府的财务报告内。英国财政部则不建议将宪法中的独立机构，例如非部门公共机构、国营企业和地方当局，划在合并部门的范围内。法国政府认为被控制实体(controlled entities)及非被控制实体(non-controlled entities)有所区分。控制的标准是有能力控制另一个实体的业务活动和提供财力支持，从而承担这一活动的风险和收益。国家(政府)控制的服务机构被视为国家的权益投资，在中央政府资产负债表中的金融资产部分进行报告。澳大利亚政府使用“控制”概念作为界定报告主体的首要标准。报告主体包括政府部门、议会部门、法定机构及其控制的实体、皇室实体(Crown entities)、法定团体或机构以及政府企业。它们的共同特点是基于所有权，或由基本政府控制。

　　各国政府对于纳入政府财务报告主体的被控主体边界的不同认识，说明了被政府控制主体的多样化问题，这需要对其进行分解。具体而言，按照控制方式不同，受控实体可以划分为直接受控实体和间接受控实体。所谓直接控制是指一级政府与被控制对象具有稳定的直接经济往来而形成的实质性控制，且双方无需其他中介组织而直接接触。直接受控实体的全部或部分经济资源通常直接来源于政府，其经济行为受到政府的管理和直接影响。间接受控实体是相对于直接受控实体而言的，是指政府的直接受控实体所控制的下级单位或经济实体，与政府的直接受控实体有直接的经济往来且形成实质性的控制关系，但其经济资源并不直接来源于一级政府。如我国各级政府所属的国有企业下属单位或经济实体可确认为政府间接控制实体。

　　如前所述，直接受控实体的经济资源主要来源于政府，且可以合理推断其经济行为的后果会对政府财务状况产生直接影响，所以应包含在合并财务报告主体范围内，而间接受控实体要根据具体情况分析判断。简言之，间接受控实体如果履行的职能与公共受托责任相关且存在潜在的信息使用者，则需要合并，否则可以不纳入合并范围或作为政府投资等间接反映在政府财务报告中。

　　(二)关于将国有企业纳入到政府合并报表主体的问题

　　从前述四国和国际政府会计准则委员会的实际做法和准则规范趋势看，将国有企业纳入到政府财务报告主体是一个十分受关注的问题。国有企业或者国营企业对于政府财务状况的意义主要体现在三个方面：第一，政府为了扶持国有企业的发展，需要给予其资金支持，扩大政府财政资金对国有企业的投入会形成政府支出压力；第二，国有企业在日常经营过程中享受的政府优惠财税政策，会形成政府收入的减项；第三，政府要对国有企业的财务后果负责，政府可能要对国有企业为公共利益而蒙受的损失给予补贴。当然，政府也可能由于国有企业的盈利而增加收入。

　　尽管国有企业有纳入到政府财务报告主体的必要性，但前提是需要一个范围界限。西方国家的公营企业的数量不多，而且主要分布在无利或微利的公益事业领域，即其性质属于公益性企业，政府设立这些国营企业的目的在于纠正市场失灵。我国国有企业数量众多，分布面很广。我国的国有企业与西方国家的公营企业不同，我国国有企业的经营思路是实现政企分开，建立现代企业制度，即按照“产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学”的要求，使企业成为适应市场的法人实体和竞争实体。尽管存在上述差异，但国有企业尤其是公益性国有企业的经营活动实质上是政府职能的延伸，政府要对其经营结果负担财务责任，所以公益性国有企业如果被排除在政府财务报告主体范围之外，显然会影响政府财务信息的完整性。

　　按照经营领域，国有企业可以分为竞争性(盈利性)国有企业和非竞争性(成本补偿性)国有企业两大类。除公益性国有企业之外的其他国有企业，也是政府经营活动的一部分，这部分国有企业的财务信息对于信息使用者判断政府竞争性经营活动的质量，进而对于竞争性经营活动取舍的决策具有重要意义，不能轻易将其排除在政府财务报告主体范围之外。

　　如果将国有企业纳入到政府财务报告主体中，则涉及政府合并财务报表的编制问题。根据我国目前的实际情况，对于公益性国有企业应更多考虑先将其纳入到所属部门的财务报表，而对于经营性国有企业则可以采用合并报告的方式，将其财务信息合并为其他组织的信息，在政府财务报告中间接反映。另外一种选择就是考虑到政府经营性活动与一般行政性活动的差异，在报表中可以将两类国有企业的财务信息合并，作为政府的经营性活动单独予以列示，或者将经营性国有企业作为政府投资的一部分，采用权益法确认并在财务报表中披露。

　　(三)关于受控财务报告主体的豁免问题

　　关于政府受控财务报告主体豁免问题的探讨以编制政府合并财务报表为前提。基于一级政府或整个政府层面的合并财务报表能够真实和公允地观察到政府财务结果，全面反映政府在一定经济背景下的财务负担能力、维持能力、对于不可控财务资源的依赖性以及调整自身财务状态的应变能力。政府合并财务报表信息的充分性主要取决于财务报告主体范围，进而会涉及到受控主体豁免问题。

　　对于暂时性控制、长期控制以及持有待售等相关概念的合理区分是正确决策豁免问题的关键。暂时性控制本身有两重含义：一是收购和持有子公司是专门为了在近期内出售，因此控制是暂时的；二是子公司的管理者在主动寻找买家。长期控制是相对于暂时性控制而言的。关键的后续定义则是持有待售，所以分清楚暂时性控制和持有待售十分重要。二者的主要区别在于交易事项的确定程度，持有待售必须是有明确的计划且极有可能出售成功；而暂时性控制仅是界定一种权益状态和交易的意图。

　　既然上述几个概念可以从理论上划分清楚，对于国际公共部门会计准则第6号中关于合并的暂时性控制豁免条款则需谨慎采用，可以不再延续保留。具体分析如下：

　　(1)“豁免”条款的存在实质上增加了公共部门会计政策的可选择性，可能会导致会计信息的操纵，至少可能的后果是降低政府财务信息的可比性。

　　(2)“暂时性控制”只是表明资产或负债有转让的意图，而不是具有明确的交易对象和交易价格，即有可能转让未果。只要资产或负债没有实现转让，就是政府权益的一部分，如果“豁免”，在一定程度上掩盖了政府部门真实的财务状况。

　　(3)将暂时性控制的资产或负债的信息在财务报告中披露，可以增强政府部门财务信息的前瞻性，信息使用者可以预见政府部门未来的利益流入或流出，有助于其经济决策。“豁免”条款的存在等于提前确认假设的交易结果，掩盖了政府部门真实的交易事项或转让计划完成后再提供滞后的信息。

　　注释：

　　①部门资源账户是英国政府权责发生制会计改革的产物，在政府部门的预算和会计中增加基于权责发生制的具体会计调整。各部门必须提供一套覆盖其全部业务活动的权责发生制基础的资源会计报表来代替原来的现金制基础的收支报表。

　　②指依据法律设立且履行行政、监管、商业等方面的职能，但既不是政府部委，也不属于政府部委，在运作上享有一定程度自主权的公共机构。其雇员一般都不是公务员，但拥有独立的人事与预算，并接受外部审计。

作者介绍：常丽(1971-)，女，山东文登人，管理学博士，财政部财政科学研究所博士后，东北财经大学会计学院副教授，研究方向：政府会计与财务报告、内部控制理论，东北财经大学中国内部控制研究中心，辽宁 大连 116025