浅析企业清算的所得税税务处理

为了规范完善企业所得税清算工作，维护国家税收利益，保障纳税人的合法权益，国家连续下发财税[2009]60号、国税函[2009]388号、国税函[2009]684号等文件来规范企业清算的涉税事项，随后，许多地方税务机关也下发了与之配套的清算管理暂行办法。企业清算主要涉及两个层次的所得税业务处理，一是被清算企业的所得税处理，二则是被清算企业的股东的所得税处理。本文试图从这两个方面来分析理顺企业清算业务实际可能遇到的所得税问题。

一、被清算企业的所得税处理

1、需要进行清算的企业类型

财税[2009]60号规定，需要进行清算的所得税处理的企业主要有两大类，即：（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的：（1）企业章程规定的营业期限届满或者其他解散事由出现；（2）企业股东会、股东大会或类似机构决议解散；（3）企业依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（4）企业被人民法院依法予以解散或宣告破产；（5）企业因其他原因解散或注销。（二）企业重组中需要进行清算的：（1）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织；（2）企业将登记注册地移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）；（3）企业因重组不再保留法人资格，且按规定应按清算进行所得税处理的重组方。

2、确认清算所得

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。在实际清算中，不外乎两种情况：一是清算所得为正数，这里简要称之为资可抵债；二是清算所得为负数，我们暂且称之为资不抵债。

资可抵债的情况相对简单，清算过程中准确确认资产、负债的可变现价值或交易价格，并准确合适各项资产、负债的计税基础，同时，准确计量清算费用及相关税费（除所得税和增值税外）即可。在清算过程中可能涉及一些调整事项，应在“其他所得或支出”栏反映，做相应纳税调增或调减，比如，不符合税前扣除条件的坏账损失等。

资不抵债的情况则相对复杂，在实际操作过程中，很容易出现一个悖论。比如，一家经营长期亏损的企业，因资不抵债股东会决定解散企业，按照规定，成立清算组后，处理各项清算事宜，包括清算所得税的申报。该企业负债金额远高于资产金额，而债权人在已知该企业实际情况下，放弃该债权，那么，企业在清算所得税时，将会获得巨大的负债清偿损益，导致该巨额亏损的企业在申报清算所得税，却出现巨额的清算所得，附有纳税的义务。而实际情况是，是因债权人放弃了相应权利导致了巨额税负的产生，这从清算所得的确认顺序来看，是明显悖论。也就是说，按照经济常规，企业应先偿付债权人，再来确认相应的清算所得，但因债权人因自行协商放弃权利后，反倒使得债务人背负此税负，从另一个角度来看，该企业在完全不具备纳税能力的情况下，却要缴纳巨额的所得税。这在关联企业之间的豁免债务较为常见。

如何规避上述不合理的税收负担呢？即使走上破产程序，该悖论仍可能存在，解决根本之道在于，区分债权人放弃债权的实际原因，是否债权人已不存在或因关联关系主动放弃，还是确实因债务人无法偿还债权人才放弃相应债权。简言之，区分无需支付和无能力支付。

笔者查阅了各地的地方政策。其中，天津市地方税务局、天津市国家税务局联合发布的《企业清算环节所得税管理暂行办法》规定：企业清算期间确定的不需支付的应付款项，需并入清算所得征税；企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税。

《营口市国家税务局企业所得税清算管理办法（试行）》规定：负债的清偿金额是指清算期间各项负债的实际清偿金额，企业在清算期间由于各种原因无法偿还或支付的债务，其清偿金额为零：（1）纳税人应付未付职工工资、应缴未缴社会保险费用、应付未付各项补偿金必须经公示程序，经公示无异议后方可确认为负债清偿金额。（2）纳税人有证据证明应偿付的除上款项外的其他各项债务，应通过债权登记、函证或法律法规规定的其他方法确认。债权登记必须经公告程序，函证必须由社会中介机构按规范程序进行。不经过有关程序和方法确定的各项债务一律不得确认负债清偿金额。

可见，天津市税务机关明确由于清算资产不足以偿还的未付款项，无需并入清算所得征税，解决了纳税人的困惑。而营口市税务机关更进一步强调通过债权登记、函证等方法确认该未偿还债务的实质原因，从而确认相应的负债清偿金额。

3、确认清算所得税

企业清算的应纳税所得额以清算所得减除清算期间取得的符合规定的免税收入、不征税收入、其他免税所得、弥补以前年度亏损后的余额确定。其中，免税收入，是指纳税人清算过程中取得的按税收规定免税的收入。不征税收入，是指纳税人清算过程中取得的按税收规定不征税的收入。其他免税所得，是指纳税人清算过程中取得的按税收规定免税的所得。弥补以前年度亏损，是指纳税人按税收规定可在税前弥补的以前纳税年度尚未弥补的亏损额。

清算所得税时，税率统一为25%，不适用各种优惠税率。据此计算出应纳所得税额后，应再减除“减（免）企业所得税额”，加上“境外应补所得税额”后得到境内外实际应纳企业所得税额。

二、股东的所得税处理

1、居民企业股东的涉税分析

《企业所得税法实施条例》第十一条规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

区分股息所得和转让所得，是由于二者的税收待遇不同。《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。而财产转让所得则需按照税法缴纳所得税，投资转让损失则是一种实际资产损失，根据国家税务总局公告[2011]第25号规定，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度以专项申报的方式向税务机关申报扣除，并应提供相关证据材料确认。

2、非居民企业股东的涉税分析

同上规定，非居民企业从被清算企业分得的剩余资产，也应分别确认股息所得和财产转让所得。《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第（五）项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。也就是说，无论股息所得还是财产转让所得，根据新税法均需缴纳10%的预提所得税。

这里，笔者需要继续讨论两个特殊点。

一是，股息所得中属于2008年以前形成的利润，可否享受优惠政策？根据财税[2008]1号规定：2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。那么，根据此特殊条款，清算过程中如取得2008年以前形成的利润，应该可以免征预提所得税。有些地方税务机关以简单的是否分配为标准，而不认可此项免税权益，笔者认为失之偏颇。为避免不必要的损失，清算之前分配未尝不可。

二是，既然税法规定清算应确认财产转让所得，那么可否适用双边税收协定或安排？据笔者了解，我国目前与其他国家（地区）签订的税收协定（安排）中，许多在“财产收益”条款中，列示了股权转让的条目，如：一方居民转让其在另一方居民公司资本中的股份或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司至少百分之二十五的资本，可以在该另一方征税。比如，香港某公司清算其在中国大陆的企业，股份少于25%，那么可否申请免税呢？笔者认为，既然清算视同转让，应可以申请适用该协定（安排）相关条款。

3、境内自然人股东的涉税分析

笔者注意到在个人所得税法中，没有像企业所得税法要求将清算所得分别确认为股息所得和投资转让所得。而且，如果比照企业所得税法的做法，则可能出现股息所得与财产转让损失并存的情况，而实际上，我国个人所得税实行分类分项制，使得损失无法抵减。再者，《企业清算所得税申报表》中的附表三《剩余财产计算明细表》填报说明中明确规定，清算企业的非企业所得税纳税人股东不填“其中确认为股息金额”此列。因此，笔者认为，对于自然人股东确认清算所得，应直接用分配所得的财产减去初始投资成本后确认投资转让所得或损失。

4、境外自然人股东的涉税分析

同上，境外自然人股东在清算过程中，也应确认财产转让所得或损失，如有所得，则按照20%缴纳个人所得税即可。需要提醒纳税人注意的是，财税字[1994]20号规定，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。因此，在进入清算程序之前，应尽可能的合理运用税收优惠政策。同时，笔者也注意到税收协定（安排）中“财产收益”条款也适用自然人，只要确定清算视同财产转让，在满足一定条件下，也应可以申请税收优惠待遇。