关于涉及利润表的要素和结构的探讨

　　 摘要：本文借鉴国际会计准则的概念体系对现行会计准则下的涉及利润表的要素进行了分析，指出利润应该是反映经济报酬的会计指标而不能将其定义为会计要素。在此基础上提出对利润表的内容和结构调整，以利于提供对会计报表使用人更相关的会计信息。

　　 关键词：会计要素；利润表；会计准则

　　 一、“收入-费用=利润”

　　 从一般意义上而言，“收入-费用=利润”是不会有太多的争议，但在现行的企业会计准则和会计制度的概念框架之下，“收入-费用≠利润”。 之所以出现这样的情形，是与我国企业会计准则概念框架体系下的要素定义有关。

　　 何为“要素”？按照《当代汉语词典》的解释：要素是构成事物的必要因素；按照《新华汉语词典》的解释：要素是各构成事物的必要因素。简而言之，要素是对一个研究对象按照一定标准所做出的具体分类的结果。在这些具体分类结果之下，各要素之间应该是不会有交叉的，同时也不会对所要分类的研究对象形成遗漏，这些要素的合集应该构成研究对象总体。另外一方面，要素之间也不应存在运算关系，否则，这些存在运算关系的分类项目就不是最基本的分类结果。例如，对一个研究对象进行分类，将其分为A、B、C、D四类要素，如果这四类要素之间存在运算关系，如：A=B+C×D,此时的A就不能成为一个独立的要素，而是根据其他要素运算出来的一个指标，该研究对象也就不能分为A、B、C、D四类要素，应该将其分为是其中的三个要素，如B、C、D或者A、B、C等。

　　 在我国的会计准则体系中并未给出会计要素的定义，然而在国际会计准则的财务报告编制与列报准则中第47段对此作如下规定：财务报表通过将交易和其他事项按照它们的经济特性分成大类，从而描绘交易和其他事项的财务影响。这些大类被称为财务报表的要素。按照我国现行企业会计准则的界定，与资产负债表相关的会计要素为资产、负债及所有者权益，与利润表相关的会计要素包括收入、费用与利润。本文仅就涉及利润表的会计要素进行探讨。

　　 按照我国会计准则的规定：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出；利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。从上述的关于利润表要素的界定中，这里的“利润”要素是可以通过“收入”和“费用”的某种程度地运算来确定（至少是部分取决于“收入”和“费用”要素），也就意味着“利润”不是对研究对象的基本分类的结果，进而“利润”不是基本会计要素，而是一个可以利用对其他要素（如“收入”和“费用”）进行运算确定的“会计指标”。

　　 那么又如何解释“资产=负债+所有者权益”呢？实际上，资产负债表所要揭示的是资产及其来源，与资产负债表中财务状况的计量直接有关的要素是资产、负债和所有者权益三个要素。我们关于资产负债表的要素分类是首先界定“资产”这个研究对象，将其作为一个总体，再将资产这一对象按照来源性质分为“负债”和“所有者权益”两大要素，“负债”与“所有者权益”两个要素的合集就是“资产”要素。在这样的要素界定之下必然存在“资产=负债+所有者权益”。

　　 那么，利润表的所要反映的对象是什么？又怎样将其分类呢？

　　 二、关于利润要素的认识

　　 资产负债表所要揭示的是企业的经济资源的来源与分布情况，而利润表是对企业的经济利益的变化进行的描述，即利润表反映的对象是经济利益的变化。经济利益的变化只有增加和减少两个方向，所以利润表的要素可以是两类:经济利益的增加――收益和经济利益的减少――费用。这一点在国际会计准则中有所体现。

　　 按照国际会计准则的定义：收益是指在会计期间内经济利益的增加，其表现形式为资产的流入或增值，或者是负债减少。从而导致权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的那些事项；费用是指在会计期间内经济利益的减少，其表现形式为资产的流出或折耗，或者是产生了负债，从而导致权益的减少，但不包括与权益所有者分配有关的那些事项。在国际会计准则的财务报告编制与列报准则中第69段对利润的阐述如下：利润常常用来作为计量经营业绩的指标，或者作为计量其他指标如投资报酬率或每股收益等的基础。对收益和费用以至于利润的计量和确认，部分地取决于企业在编制财务报表时所使用的资本和资本保全概念。利润应该是企业运营活动所造成的超过资本的部分从而导致权益的增加，但不包括与权益所有者出资有关的那些事项。从上述的内容来看，国际会计准则将利润看成是基于不同资本口径所计算出来的会计指标，并未将其看成是会计要素。

　　 由此，从不同的企业利益主体角度看，不同的资本口径就会有不同的利润口径。

　　 大多数企业在编制财务报表时均采用资本的财务概念。根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或投入的购买力，是企业净资产或权益的同义语；根据资本的实物概念，资本如同营运能力，被看作是以每日产量等为基础的企业的生产能力。简而言之，资本的实物概念相当于企业运用于营运活动的全部经济资源，即来自于负债和所有者权益的全部资产。

　　 企业应根据财务报表使用者的需要，选择适当的资本概念。因此，如果财务报表的使用者主要关心的是保全名义上的投入资本或投入资本的购买力，则应采用资本的财务概念。根据这一概念，只有当期末净资产的财务（或货币）金额在扣除了这一期间对所有者（股东）的分配和所有者（股东）的投入以后超过期初净资产的财务（或货币）金额时，才算赚得利润，此时与财务资本（所有者权益或净资产）对应的利润指标应该是净利润，反映其回报程度的财务比率指标是净资产收益率（净利润/所有者权益）。

　　 另一方面，如果财务报表的使用者主要关心的是企业的营运能力，就应采用资本的实物概念，即全部的可供使用的经济资源。根据这一概念，只有当企业期末的实物生产能力（或营运能力）在扣除了这一期间对所有者（股东和债权人）的分配和所有者（股东和债权人）的投入以后超过期初的实物生产能力时，才算赚得利润，此时与资本的实物概念对应的利润指标应该为息税前利润，反映其回报程度的财务比率指标是总资产报酬率（息税前利润/总资产）。如果考虑到所得税因素，对应于企业实体的利润就是息前税后利润。各种口径的利润如图1所示。

　　 企业在编制财务报表时应该提供相应的利润指标信息。如何在利润表中表达这些相应的利润指标信息呢？这需要考虑利润的来源及形成过程。如图2所示，从企业利润的来源及形成过程来看，造成企业经济利益的变化的活动可以分为日常（正常）运营活动和非日常（正常）运营活动。其中，日常（正常）运营活动所形成的经济利益的增加为收入，日常（正常）运营活动所形成的经济利益的减少为费用，非日常（正常）运营活动所形成的经济利益的变化，包括经济利益的增加和减少，即利得或损失。其中,利得或损失按照现行的会计准则和制度规定可以划分为计入利润表的利得或损失和直接计入所有者权益的利得或损失（如计入资本公积的可供出售金融资产的公允价值变动所形成的利得或损失）。同时，计入利润表的利得或损失也可以按照企业日常运营活动的划分标准不同形成日常（正常）的利得或损失（如金融资产公允价值变动损益）及非日常（正常）的利得或损失（如处置固定资产的营业外收支）。

　　 三、对于利润表的内容与结构调整的建议

　　 如上所述，现行的利润表没有很好地反映不同报表使用者所关心的企业经济利益的变化以及利润的来源与形成过程， 建议其内容与结构调整如下表：

　　 主要内容说明如下：1.第6行“二、日常经营活动息税前利润”反映的是日常经营活动所形成的息税前利润，该指标体现了企业整体资产日常经营活动的运用效果（对应于实物资本概念）；2.第7-10行的内容反映的是计入利润表的日常活动的利得或损失；3.第11-13行的内容反映的是计入利润表的非日常活动的利得或损失；4.第14行“三、息税前利润”反映的是企业整体资产全部活动的运用效果（对应于实物资本概念）；5.第15行“减：财务费用”反映的是企业债权人的收益情况；6.第18行“五、净利润（净亏损以”-“号填列）”反映的是企业所有者的回报情况，该指标体现了企业整体资产运用对于股东的收益（对应于财务资本概念）；7.第23行“ （一）其他综合收益”反映的是没有计入利润表的利得或损失。

　　 利润表经过上述调整之后可以直接反映不同资本口径（不同主体）的利润回报。在财务分析中经常用到的对应于企业主体（实物资本）口径的息税前利润,在现行的利润表里没有直接体现，需要进行一定的运算才能确定。经过调整之后的利润表不仅可以反映息税前利润，而且还可以区分出日常活动所形成的息税前利润，更加有利于投资者对企业状况进行财务分析。

　　 另外，现金流量表将企业活动分为经营活动、筹资活动和投资活动，从会计报表信息的一致性角度考虑，利润表所反映的经济利益的变化最好也能按照上述活动进行分类。

　　参考文献：

　　[1]《企业会计准则》（2006年），财政部会计准则委员会，2006年2月15日

　　[2]《国际会计准则中文版》（2003年），国际会计准则委员会，2003年9月19日

　　[3]《国际会计准则英文版》（2007年），国际会计准则委员，2007年1月1日

　　（作者单位：首都经济贸易大学工商管理学院 北京经济管理职业学院）