通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并中的例题

通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并中的例题 只看楼主

　　楼主azhi

收藏2011-4-11 17:11:12

(例21—7)甲公司20×6年2月1日取得了乙公司20%的股权，支付的现金为3000万元（公允价值），取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元。2×10年7月31日，甲公司另支付现金为8000万元取得了乙公司40%的股权，两项合计能够对乙公司实施控制；当日，甲公司持有的乙公司20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元。

（1）对于购买日（2×10年7月31日）之前，甲公司持有的乙公司20%股权投资可能存在以下三种情形：

一是对乙公司不具有共同控制和重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将该股权投资确认为长期股权投资，并采用成本法核算。

二是对乙公司不具有共同控制和重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，甲公司在取得该股权投资时应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将该股权投资确认为可供出售金融资产，其公允价值变动计入了资本公积，构成甲公司的其他综合收益。

三是对乙公司具有共同控制或重大影响，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》将股权投资确认为长期股权投资，并采用权益法核算，应享有乙公司除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益。

在甲公司的个别财务报表中，应当以所持有的乙公司的20%股权投资的账面价值与新取得的40%股权投资所支付对价之和，作为该项长期股权投资的初始投资成本，从购买日（2×10年7月31日）开始直接采用成本法核算，不需要对原来的账面价值（如第二种情形下可供出售金融资产在该日的账面价值或第三种情形下权益法核算的长期股权投资在该日的账面价值）按照成本法进行追溯调整。

在上述第二和第三种情形下，甲公司持有的乙公司20%股权通常会涉及其他综合收益，甲公司在购买日（2×10年7月31日）暂不对其他综合收益中与乙公司20%股权相对应的部分进行处理，应当在未来处置对乙公司的股权投资时，按照处置股权投资的比例将其他综合收益中与所处置投资相应比例的部分转为处置当期的投资收益。

（2）计算达到企业合并时应确认的商誉

原持有20%股份应确认的商誉

＝30000000-140000000×20%＝2000000（元）

进一步取得40%股份应确认的商誉

＝80000000-180000000×40%＝8000000（元）

合并财务报表中应确认的商誉

＝2000000 8000000＝10000000（元）

（3）对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量

甲公司在编制购买日（2×10年7月31日）或当期的合并财务报表时，应当对购买日之前持有的乙公司20%的股权按照其在购买日的公允价值进行重新计量（4000万元），公允价值与该20%的股权在购买日的账面价值（假定该20%股权投资属于上述第二种情形，即3500万元）之间的差额（4000万元-3500万元＝500万元）计入当期投资收益。由于该20%股权投资属于上述第二种情形，因此，还涉及其他综合收益问题。甲公司其他综合收益中与该20%股权投资相关的部分（3500万元-3000万元＝500万元）也应当转入当期投资收益。

甲公司在购买日或当期的合并财务报表附注中，还应当披露其在购买日之前持有的乙公司20%股权在购买日的公允价值（4000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（500万元）。

例题中，“甲公司持有的乙公司20%股权的公允价值为4000万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元。”有问题吗？既然乙公司可辨认净资产公允价值为18000万，甲公司持有的20%股权公允价值应该是3600万，怎么会是4000万呢？很难理解第一次交易产生的商誉在取得控制权后还存在的理由，因为，购买日20%的投资成本已经变成了4000万，如果按照前述被投资企业公允价值的比例计算20%的公允价值，应该是3600万，此时权益份额和公允价值是一致的，不用计算商誉。即使如题中出现不一致，即20%权益份额为3600，而投资成本为4000时，第一次交易产生的商誉也应该是4000-3600=400啊？！看晕了，谁给我讲讲，看解释4的时候，我一直认为通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并中，只有第二次投资成本才会产生商誉，第一次投资成本因为重新估价而不产生商誉呢.................

[ 本帖最后由 azhi 于 2011-4-11 17:23 编辑 ]

　　沙发 2楼oshistone

2011-4-11 19:41:55

同疑惑，哈哈

严重怀疑楼主是我的一个朋友。。。^_^

　　藤椅 3楼chenyiwei

2011-4-11 21:01:39

回复 楼主 azhi 的帖子

“甲公司持有的乙公司20%股权的公允价值为4000万元”是指原持有的20％股权在购买日（第二次投资日）的整体公允价值，包含了这部分股权对应的商誉因素在内，而不仅仅是被购买方可辨认净资产公允价值的20％。

但是，《讲解2010》中的例题21－7是存在问题的，最主要的问题是在解释4号生效后，不应当继续沿用原准则应用指南中“购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和”的规定，而是应当按增持后股权重新计算。根据例题21－7中提供的数据，购买日合并报表层面应确认的商誉金额计算如下：原持股20％于购买日的公允价值4000万＋购买日增持40％股权的对价款8000万－购买日被购买方可辨认净资产公允价值18000万*60%＝1200万。这一计算方法的改变在2008年修订后的IFRS 3第32段中有明确规定。

各位可以试一下：如果一方面按解释4号的规定将原持有股权的公允价值和原长期股权投资帐面价值之间的差额确认为投资收益，另一方面继续沿用原规定的商誉计算方法，是做不平报表的。只有换一种方法计算商誉才能把抵销分录和合并报表做平。

　　板凳 4楼azhi

2011-4-12 08:25:42

回复 藤椅 chenyiwei 的帖子

20%股权对应的商誉问题已看明白，其他问题非常同意yiwei版主的看法。但是不只是例题中确认商誉时，是按照“购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和”的规定来计算的，该部分文字也在2010讲解的文字中也多次出现，如P331倒数第三自然段，P332第一自然段。到底是讲解有问题，还是我们理解有误？

　　报纸 5楼azhi

2011-4-12 08:26:11

回复 沙发 oshistone 的帖子

:) :handshake

　　地板 6楼azhi

2011-4-12 08:31:01

回复 藤椅 chenyiwei 的帖子

还有就是，实务中很多情况下，第一次投资是按照重大影响的长期股权投资而采用权益法核算的，此种情况下，第二次投资时，确认第一次20%股权的公允价值时，实际就是按照被投资企业评估值和持股比例20%直接相乘来确定的，此种情况下，是不是只有第二次投资的金额才会产生商誉？

　　7楼chenyiwei

2011-4-12 18:03:16

回复 板凳 azhi 的帖子

讲解的表述有问题，这个问题已经与财政部会计司的有关人士确认过。

个人比较倾向于按第二次投资时的购买或增资价格按比例推算之前原先所持有的股权在购买日的公允价值。如果被投资企业评估值只考虑了可辨认资产和负债，没有考虑商誉因素，并且该评估值与按第二次购买（或增资）价款按比例推算的金额差异很大的，应以后者为基础确定原持有股权于购买日的公允价值。

　　8楼daikan

2011-4-12 20:35:19

陈版主，如果是负商誉，也可以按照第二次购买（或增资）价款按比例推算之前股权的公允价值。如果按照这样做，当期会有很大一块投资收益和营业外收入，对当期损益影响很大啊，严重影响各项预算指标咋办？

　　9楼azhi

2011-4-12 21:16:17

回复 7楼 chenyiwei 的帖子

知道了，谢谢您了！

　　10楼richard111

2011-5-8 18:09:19

仔细看一下，2010年版讲解问题确实还存在诸多疑问，特别是长期股权投资与合并没能很好结合

　　11楼z1853

2011-6-16 23:11:47

恩，按照讲解的做法是做不平报表的。谢谢指教

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