已投入使用尚未决算房产如何缴纳房产税新说
已投入使用尚未决算房产如何缴纳房产税新说 (2013-06-23 13:14:11)
转载▼
标签： 分类： 财会与税务
转载
原文地址：已投入使用尚未决算房产如何缴纳房产税新说作者：税眼朦胧
已投入使用尚未决算房产如何缴纳房产税新说
吉林虹桥税务师事务所 李 宝
新成立的工业企业，经常要碰到这样一个问题：尚未竣工决算的厂房、办公楼等建筑物已经投入使用，按照会计准则的有关规定，应该确认为固定资产并开始计提折旧，那么，在税法上，又如何计算并缴纳企业所得税和房产税呢？企业所得税处理，我已经写过《我看固定资产暂估入账的财税处理问题》一文论述过了，下面主要探讨一下房产税的处理，笔者之所以将标题命名为“新说”，就是因为以下第四点的论述。
一、房产税开始缴纳的时间
《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字[1986]第008号）第十九项规定：“纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租，出借的新建房屋，应按规定征收房产税。”
《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第二条规定：“购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。”
《吉林省地税局关于印发房产税和车船使用税若干问题的解释和补充规定的通知》（吉税四字[1988]75号）第十一条规定：“新建房屋尚未验收提前使用、出借的，从使用、出借的次月计算征税；出租的从出租月份起计算征税。”
综上所述，工业企业委托施工企业新建的房产，在办理验收手续前就已投入使用的，应该自投入使用的次月起，开始缴纳房产税。
二、房产税课税对象
《财政部 国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（财税地[1987]3号）第一条规定：“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔„„等，不属于房产。
《固定资产分类与代码》（2011年1月10日版）规定：代码为1030999的道路指厂内的道路，代码为1029004的围墙，属于房屋附属设施。
综上可知，对于新成立的工业企业来说，房产税课税对象主要是厂房、办公楼等建筑物，不包括围墙和道路，围墙和道路是可以单独确认为固定资产的。
在实际工作中，施工方通常在建造厂房、办公楼的同时，也建造道路和围墙，有些企业在平时按工程进度结算时，不能准确提供房屋
建筑物与围墙、道路等构筑物的各自工程成本，建设方会计处理简化确认了在建工程，待投入使用时，也是简化处理，全部计入固定资产中的房屋建筑物，结果缴纳房产税时，围墙和道路等不属于房产税课税对象的，也一并交了房产税。
有的企业提出在计算房产税时，将道路和围墙从房产原值中剔除，这样的观点笔者并不支持，具体原因可见以下论述，另外，这样的企业在建设期间都无法准确区分道路围墙等与房屋建筑物的成本，那么，在开始投入使用时，由于仍然未竣工决算，则仍然不能准确区分二者各自的成本，所以也未必能准确剔除。
三、房产税计税原值
《财政部 税务总局关于检发房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(〔86〕财税地字第008号，已废止) 第十五条规定：“房产原值是指纳税人按照会计制定规定，在帐簿‘固定资产’记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。”
《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税〔2008〕152号)规定：自2009年1月1日起，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。
这也就是我们为什么不支持在因投入使用而计缴房产税时将围墙道路等成本从房产原值中剔除的原因。
《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税〔2010〕121号)规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”
对于执行企业会计准则而将土地价值确认为无形资产的企业，土地也是要缴纳房产税的。
四、确认房产原值存在的问题
1、尚未竣工决算的建筑物原值如何确定
辽宁省地方税务局《关于明确财产税若干政策业务问题的通知》（辽地税财［2000］398号）第五条“对已经投入使用但工程尚未决算的，在工程决算前，暂按工程预算价值计算缴纳房产税；对工程决算后，应自工程决算之次月起，按固定资产决算价值计算缴纳房产税，对工程决算前已按预算价值计算缴纳的税款不应再多退少补。” 《吉林省地税局关于印发房产税和车船使用税若干问题的解释和补充规定的通知》（吉税四字[1988]75号）第四条规定：“纳税单位已投入使用尚未决算入帐的新建房屋，按基建计划价值计算征税；没有基建计划价值的，由税务机关核定价值计征；入帐后按入帐原值计征，已按基建计划价值或核定的价值计征的税款不予退补。”
问题似乎已经解决，其实不然。
我们可以延伸考虑，为什么两个文件都规定按预算或计划价值征税？就是因为该工程尚未竣工决算，没有确定的价值。那么我们可以继续思考，如果有确定的价值呢？答案很简单，当然是按确定的价值征税了。
对于新办的工业企业所修建的厂房办公楼等建筑物来说，主要的成本有两大块，一块是施工方施工形成的工程成本，一块是分摊的某些建造费用，比如，设计费、审图费、工程监理费等。虽然这些费用所代表的劳务，也涵盖了道路、围墙等工程，但由于后者成本相对较小，业务相对较为容易，所耗费的设计成本、监理成本等并不是很多，根据会计基本准则的重要性原则，几乎可以不分摊上述费用（即使分摊，一般也不应该按建筑面积摊，而是应该按成本金额分摊，因为后者发生的成本可能不大，但建筑面积可能较大，如道路），那么，这些设计费、工程监理费等，无论该工程是否实际竣工决算，都可以按一定标准分摊确认到每一个可分摊的成本对象上，所以，无论在实际竣工决算前还是实际竣工决算后，都需要作为房产原值中可确定的一部分而缴纳房产税。
所以，竣工决算前的房产原值，对于无法确定的工程成本，需要按照预算价或计划价确认，但同时应该加上分摊进来的可确定的建造费用，只有这样计算房产税，才是更准确的。
2、土地单价如何确定
这似乎是个简单的问题，土地单价无非就是土地总价值除以土地面积嘛。实则不然。
土地的总价值是什么？
按照财税〔2010〕121号文件规定，是“包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等”。
但是，按照《企业会计制度》规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”
按照《小企业会计制度》（已作废）规定：“企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。”
从这些规定中可以看出，企业购入的土地是按照无形资产核算的，有关的开发费用，如三通一平发生的费用等，都没有随同土地一并计入无形资产。
《企业会计准则》与《小企业会计准则》在无形资产一章，都是单独对土地使用权进行规定的，都是强调土地使用权要独立于房屋建筑物等而确认为无形资产的，却没有强调该无形资产构成内容是否包括土地开发费用，似乎主要会计处理仍然相应的沿袭了《企业会计制度》和《小企业会计制度》。但是，《企业会计准则讲解》（财政部会计司主编）里有关的例题却表明，土地开发费用是计入在建工程的，
最终是转入了固定资产计提折旧的。实务中，企业也是把有关费用计入在建工程，最终结转为固定资产或开发产品的。
这个问题表面来看，似乎不是很重要，因为无论计入无形资产还是计入固定资产，最终都要缴纳房产税，但是，当企业容积率不同时，会使计算出来的房产税也不一样。
财税〔2010〕121号文件规定：宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。
也就是说，如果企业宗地容积率高于0.5，土地开发费用无论是计入无形资产，还是固定资产，都要缴纳房产税，但是，如果企业宗地容积率低于0.5，在这种情况下，如果企业将土地开发费用计入了无形资产之土地使用权，则单位土地面积所承担的土地开发费用，只是按照建筑物面积的两倍并入房产原值计算房产税的，而不是全额计算房产税的。
说清楚这个问题后，笔者要说明的是，实务中，对于宗地容积率低于0.5的企业，会计上把土地开发费用最终也确认了固定资产，在计算房产税时，没有必要非得按照财税〔2010〕121号文件的规定把土地开发费用从房产原值中调出来，合并土地原值计算土地单价，然后再计算两倍建筑面积的土地价值，最后并回房产原值计算房产税。虽然这样会使企业节省一部分房产税，但不仅麻烦，而且没有必要。
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，
并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额”。既然企业会计处理没有超出税法范围，就没有必要按部就班的进行那样复杂的调整和计算了。
3、并入房产原值中的土地价值的确定
首先，按照上面的论述，这个土地价值，可以包括有关税费，如契税、登记费等，但不一定包括土地开发费用。
其次，因为房产税的计税基础是房产“原值”，所以土地也应该是以“原值”并入的。对于有的企业受让土地后，很长一段时间没有开发，而按照会计规定对计入无形资产的土地进行摊销，则在计算房产税时，仍然用土地的“原值”，而不是“账面价值”。
再次，要考虑土地价值是否包含评估价。
通常来说，不应该包含评估价值，尤其是划拨取得的土地。如《江西省地方税务局关于将地价计入房产原值征收房产税政策进一步解释的通知》（赣地税发[2012]21号）有关规定。
而对于企业其他原因产生的评估增值，则需要计入房产原值，计征房产税。
比如，投资时发生的评估增值，《天津市地方税务局关于地下停车场[位]等房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（津地税地
[2012]16号）第六条规定：单位将自有土地以投资入股等形式成立
新公司，如其对土地进行重新评估，新公司房产原值中的土地价值以其投资入股时的土地评估价值为准。
企业重组改制发生的评估增值。《江苏省地方税务局关于地方税有关业务问题的通知》(苏地税发〔1999〕087号)规定：“企业改组改制过程中，对资产进行重新评估并调整房产原值的，不论是否按新调整的房产原值提取折旧，均应按调整后的房产原值计征房产税。”
如果发生银行贷款而进行土地抵押等业务时，企业也将评估增值进行会计确认，则按照有关规定，属于重大会计差错，但由于已计入了房产原值，所以房产税还是要缴纳的。
4、投资性房地产房产税的计算
如果企业将尚未竣工决算的房产准备确认为投资性房地产，那房产税如何计算呢？这是个有趣的问题。
有人提出，对于以公允价值计量的投资性房地产，其公允价值的变动而引起房产原值的变动，应比照评估增值，相应的调整房产税的计算。
这种表述，其实根本就没有理解投资性房地产的会计规定。
首先，投资性房地产的一个确认条件是成本能可靠计量，所以，在尚未竣工决算时，只能暂估确认为固定资产，还不能直接确认为以公允价值计量的投资性房地产。
其次，投资性房地产只有两种存在形式：一种是持有并准备增值后转让的土地使用权，这不涉及房产税问题；一种是出租建筑物、出
租土地使用权，即让渡资产使用权，其中出租建筑物应该按照租金计征房产税，而不是房产原值，出租土地使用权不征收房产税。
所以，如果企业最终确认该工程为投资性房地产，房产税的计算反而不复杂了。
模糊记得脂砚斋点评《红楼梦》时说雪芹做《红楼梦》，有“传诗之意”，我理解是说曹雪芹写《红楼梦》的同时是在以《红楼梦》为载体，去流传他做的一些诗。其实《红楼梦》里的诗作因为要和小说人物相匹配，所以文学水平并不是很高，但确是别有一番滋味。
为什么要说这个呢？因为笔者也想借题发挥，去表达一下笔者创作的思想。笔者一直以为，论文，尤其是学术论文，固然以清楚表达科学道理为主旨，但也不应排斥一些文学手法，优美、洒脱、流畅、用典等文学手段，这样才真的能体现一个人遣词造句的能力，驾驭词句的能力，准确表达的能力，吸引读者的能力。古人讲究义理、考据、词章，是黄山谷说的吧，在我的财税论文中完全可以用。我还是喜欢这样的论文。我把我的博客里一段话放在下面，以抒发一下这段时间我写论文同时的另一种感受吧。
“我这些年来，吃了不少苦，走了不少弯路，碰了不少壁，所遇非人，所求非理，书，早已不读了，但文章还做，试也不怎么考了，但还致力于专业研究。我是学财务出身的，但我曾是中文里的好手，记者编辑我都做过，但觉得中文系里出来的正规军都不怎么读书的，经史子集都说不了多少，我曾高傲过我也是中文毕业的本科生。
生活使我爱上了财税工作，我毕竟是学这个的。
我开始致力于这个行业，努力写些有用的文章。我开这个博客的初衷就是把我业务中遇到或想到的问题写出来，虽然不一定正确，但不刻意去思索，也不刻意去雕饰，只是尽量写一些有用的不虚假能让人看得懂又不枯燥的东西，希望能帮到真正热爱这个行业的需求者。我写东西很快，大概几个小时一篇，思索的时候很少，难免有错误，但我绝不抄袭和沿袭别人的东西，并力求金庸先生所说过的，不写重复的东西，所以错了，也不怎么值得方家一笑。
我最后还是决定放一些美女图片和美丽景色进来，希望能引起读者的关注和阅读中能放松一下心情，算是“色诱”吧，用佛经上的话说，叫“令入佛智”或“导入佛智”。
我对自己的介绍本来有一篇几千字的自传，太多了，系统只允许几十个字，我就写了如下几个字：
读书为文，勤勉用心，谨慎工作，诚信做人。广结善缘，不入贼群。一枝独秀，百鸟投林。扬帆学海，不堕红尘。只做善霸，不当小人。人生一世，白驹一瞬，今我来斯，雨雪纷纷，百年之后，复有何人？
人生一世、草木一秋，春华秋实、将以有为。也算不辜负大好青春吧。”
2013年6月15日深夜