浅谈或有事项会计处理存在的问题及建议

□ 财会月刊全国优秀经济期刊·

上市公司或有事项披露情况及完善建议

张子健王立峰

( 九江学院江西九江332005)

对企业的财务状况和经营成果影响甚大。规范上市公【摘要】或有事项作为企业经营活动中的若干不确定事项之一，

司或有事项会计处理及披露行为，能够提高会计信息质量，有效保护投资者的利益。本文考察了江西省上市公司年报中或有事项的披露情况，发现绝大部分上市公司在或有事项相关信息的披露方面存在缺陷，这极大地损害了证券市场的信息透明度和公平竞争，影响了广大投资者的决策，因而亟须完善上市公司治理结构，加强或有事项审计。

【关键词】或有事项预计负债信息披露

或有事项作为企业经营活动中的若干不确定事项之一，对企业的财务状况和经营成果影响较大，且对于上市公司的持续发展具有重大的意义，如担保、诉讼事项往往带来巨额的同时，上市公司在或有事项的损失，进而导致企业经营失败。披露上屡屡违规，或隐瞒、披露不及时，都将极大地损害证券因市场的信息透明度和公平竞争，影响广大投资者的利益。提高此，必须规范上市公司或有事项的会计处理及披露行为，会计信息质量，切实保护投资者的利益。

一、或有事项的内涵及其披露规范

受衍生金融工具、营销创新、诉自20世纪90年代以来，

讼、承诺、环境污染、重组等不确定经济业务事项的影响，国际会计界开始重视对或有事项会计问题的研究。或有事项是不财政部于2000年首次发布确定性会计的一个重要研究领域。

于2006年修订并发布—或有事项》，《企业《企业会计准则——

。会计准则第13号———或有事项》

1. 或有事项的内涵。或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果必须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。随着我国市场经济的发展，或有事项这一特定常见的的经济现象，已越来越多地存在于企业的经营活动中。承或有事项包括未决诉讼和仲裁、债务担保、产品质量保证、环境污染整治等。或有事项具有以诺、亏损合同、重组义务、下特征：① 它是过去的交易或事项形成的一种状况；② 结果具有不确定性；③ 结果取决于未来事项的发生或不发生；④ 影响其结果的不确定性因素不由企业控制。

2. 会计准则中关于或有事项披露的规定。或有事项的披露形式有两种：① 表内披露。因或有事项而确认的负债即预计负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露；与所确认负债相关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额以后，在利润表中反映。② 表外披露。即会计报表附注中的披露，其有三种情况：预计负债的披露；或有负债的披露；或有资产的披露。

因或有事项确认的负债应在资产负（1）预计负债的披露。□ · 22中旬

而与债表中单列项目反映，并在会计报表附注中作相应披露，所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。也就是说，在资产负债表中，对或有事项确应与其他负债项目区别开来，单独反映；认的负债（预计负债）同时，还应在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及以使会计报表使用者获得详细、金额作相应披露，充分的有关或有事项的信息。

还（2）或有负债的披露。或有负债无论是作为潜在义务，是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予确认。但必要时或有负债应披露的内容主要有：① 或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债；② 经济利益流出不确定性的以及获得补偿的可能说明；③ 或有负债预计产生的财务影响，未决仲性，无法预计的，应当说明原因。当充分披露未决诉讼、裁形成的或有负债信息可能会对企业的生产经营造成重大不利影响时可豁免披露，但在这种情况下，企业至少应披露未决诉讼、未决仲裁的形成原因。

不符（3）或有资产的披露。或有资产作为一种潜在资产，因而不予确认。但当或有资产符合某些条合资产确认的条件，

件时，则应予以披露。或有资产一般不应在会计报表附注中则应在会披露，但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，计报表附注中披露。对或有资产的披露，通常只包括其形成的原因、预期对企业产生的财务影响等。

二、江西省上市公司年报中或有事项的披露现状—2006年我国修订并发布了《企业会计准则第13号——或有事项》，对或有事项的披露作出了规范。笔者对照该准则，逐一分析了江西省15家上市公司2008年度、2009年度财务报告中或有事项的披露情况。

1. 或有事项披露位置分散。通常，上市公司在会计报表附注中对或有事项单列一个项目进行披露，或者将或有事项信息分散于年报附注的其他部分。这种将或有事项信息分散在年报中不集中披露的方式，不利于信息使用者对该类信息

的了解和掌握，

会影响使用者的决策。2009年，

江西省15家上市公司中有11家披露了或有事项，占样本总数的73%。其中：6家公司的或有事项在报表附注的“或有事项”部分进行了集中披露；3家公司仅在报表附注的“或有事项”中披露了一部分，而将其他或有事项披露于报表其他地方；2家公司的报表附注中的“或有事项”下无任何信息披露，或有事项的披露分散于其他部分，如“关联方交易”“、其他重要事项”“、承诺事项”，以及在公司年报正文的“重要事项”中的“重要诉讼”“、其他重大合同”等事项中。由此可见，上市公司财务报表呈报或有事项的位置比较零乱，信息使用者不容易获取企业所有或有事项的信息，从而为公司隐瞒真实的财务状况提供了机会，减轻了集中披露或有事项给企业自身带来的不利影响。

2. 或有事项披露要素不完整。或有事项种类繁多，主要包括债务担保、承诺、未决诉讼或仲裁、产品质量担保等。通过对江西省15家上市公司的年报进行分析，2008年，15家上市公司中仅10家公司披露了或有事项，2009年有11家公司披露了或有事项。这些公司或有事项披露的种类主要有债务担保、未决诉讼及仲裁、承诺、资产抵押贷款以及背书给他人的票据贴现等五项，具体情况详见表1：表1

或有事项披露要素分析

由表1可以看出，两年中约50%的上市公司存在债务担保事项，

约25%的上市公司存在未决诉讼及仲裁事项，而其他或有事项比例较低，这说明债务担保和未决诉讼及仲裁是上市公司中最为普遍的或有事项。

大部分公司仅披露了或有事项的形成原因诸如有债务担保或未决诉讼等，没有披露或有负债可能对公司产生的财务和经营影响。有些上市公司凭借准则中的豁免条款，以保护商业秘密为借口，

隐藏了财务风险，使投资者无法对公司作出准确判断。例如，在因担保引起的诉讼案例中，大多数上市公司只披露未决诉讼的原因，

对可能产生的影响只字未提，而这些信息对于投资者而言是十分重要的。

此外，上市公司还存在着将非或有事项作为或有事项在报表附注中进行单项披露的情况。有的公司在或有事项下披露有关未完全办完手续所导致的不确定性，也有在或有事项下披露已经妥善解决的诉讼和仲裁事项，这说明这些企业对或有事项准则的理解不准确，企业会计人员职业判断能力比较差。披露这些非或有事项不仅降低了或有事项的信息含量，使信息使用者接受冗余的信息，影响他们的判断，

而且反映出全国中文核心期刊·

财会月刊□ 上市公司对准则的理解和执行存在较大的偏差。

3. 预计负债计提不充分。《企业会计准则第13号———或有事项》要求企业出于谨慎性原则，对或有事项运用职业判断计提预计负债，

同时为使财务报表反映的信息详细而完整，预计负债应在资产负债表中单列项目反映，并在会计报表附注中对各项预计负债形成的原因及金额作相应披露。与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。在对或有事项确认负债的同时，应确认一项支出或费用，这项支出或费用在利润表中不应单列项目反映，而应与其他费用或支出项目

（营业外支出、管理费用等）合并反映。本文研究的2009年江西省15家上市公司中，仅4家公司对预计负债的金额在资产负债表中进行了单独披露，具体披露情况见表2：

笔者对被调查的15家上市公司年报的或有事项披露情况进行统计时发现，这些上市公司普遍存在对外担保和未决诉讼及仲裁事项，

公司出于谨慎性原则，对于某些存在败诉及需要为其他企业归还欠款的可能时，应该确认预计负债。然而，被调查的15家上市公司中仅有4家公司对预计负债的金额进行了披露，很多存在担保事项的上市公司都以其被担保方不存在欠款或不还的可能性为借口不计提预计负债。许多公司的财务报表中预计负债一直为零，预计负债科目形同虚设，即使是计提了预计负债的公司也并未就其对公司产生的财务影响进行披露，

这样就隐藏了可能的财务风险。另外，在上述对预计负债金额进行了披露的4家公司中，或有事项的期末余额都较大，但其本期发生额却相对小得多，这说明其上一年遗留下来的未解决或有事项比较多，如中江地产本期的预计负债几乎全部都是上一年遗留下来的。这对企业而言并不乐观，因为这一事项对公司的发展是有一定风险的，而且持续时间越长产生的风险越大，对公司的长远持续发展十分不利。

许多上市公司在对预计负债进行确认时会相应确认一笔营业外支出。通过对表2的数据进行分析可以看出，江西铜业由预计负债产生的营业外支出占到营业外支出总额的20.55%，相对其他三家公司而言十分异常，这对公司的利润有很大的影响，

即存在利润操纵的嫌疑。4. 关联方担保情况严重。债务担保一直是上市公司最主要的或有事项，

本文研究的15家上市公司中有8家公司披露了债务担保事项，其具体情况见表3。披露债务担保的8家上市公司中有5家属于关联方之间的担保，占62.5%，且其披露

中旬· 23·

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全国优秀经济期刊的担保金额都比较大。上市公司可能存在利用关联方之间的相互担保来为公司获取资金以粉饰报表的可能性，而且上市公司向关联方提供担保的数量比较大也大大增加了上市公司的财务风险。披露为关联方担保的多数公司，其担保金额都很大，但却都未计提预计负债。这些公司通常觉得担保双方都不存在因担保被诉的情况，因此无须计提预计负债，但这样做有悖企业应该遵循的谨慎性原则，会使投资者认为上市公司在粉饰报表，掩盖投资风险，最终影响投资者对公司前景的判断和投资决策。此外，由表3中的数据可以看到，这8家上市公司中有5家的债务担保数额占公司净资产的比例超过了10%，其中昌九生化达到了40%以上，中江地产的比例甚至达到了70%，这些数据都充分说明了当前上市公司过度对外担保情况令人担忧。上市公司的担保数额越多，给公司造成的财务风险也就越大，严重地危害到公司资产的安全。不少上市公司通过多种形式进行担保与反担保，将自己的命运与对方捆绑了起来，一旦被担保企业陷入财务困境，则提供担保的一方将面临破产清算为其偿还贷款的风险。担保额迅速增加的同时，企业的盈利能力必然受影响，

诉讼危机会陆续兴起，巨大的金融风险酝酿其中，并最终影响到整个证券市场的稳定发展。

三、完善我国上市公司或有事项披露的建议

1. 完善公司治理结构。会计人员对或有事项进行的职业判断是否合理，除受会计人员本人所具备的知识与能力的影响外，很大程度上取决于企业管理层的价值取向。会计人员处理经济业务是经过管理层授权的，而决策的导向将直接影响会计人员的职业判断，所以或有事项处理带来的效应在治理结构比较完善的现代企业中才能得以体现。如果企业的治理结构不完善，很可能会使管理层将或有事项的会计处理当成操纵利润的工具，

从而降低会计信息的真实性与可靠性。完善企业的治理结构，

必须合理界定股东会、董事会、经理层和监事会的职责范围，以便其各司其职，协调一致地开展工作，使各部门之间能相互制约，

形成一个有机的利益共同体，从而更好地健全和完善企业各项信息的披露，为各类信息使用者提供更加充分可靠的信息。

2. 加大审计力度。注册会计师应加大对或有事项的审计力度，维护注册会计师应有的独立性，严格按照独立审计准则□ · 24中旬

的要求发表审计意见，

以保证审计意见的公允性。对或有事项的审计，注册会计师不仅要关注其报表预计负债部分，还应该注意其表外披露部分。上市公司的或有事项信息大量依赖于表外披露，如果企业不对其披露，外部报表使用者根本无从得知。注册会计师作为专家，通过现场审计获取了第一手资料，相比外部投资者能够了解企业的内部信息，可以在一定程度上制约其或有事项的违规披露。注册会计师在判明了或有事项的存在后，应着重考虑或有负债对审计意见的影响，以便更好地保证或有事项信息披露的充分性和准确性，并根据会计处理情况和重要程度签发不同类型的审计意见。

3. 加大惩戒力度。我国上市公司或有事项信息披露行为不规范的主要原因是缺乏完善、

高效的违规责任追究机制，信息披露违规责任人违规成本低。规范或有事项的信息披露，保护广大投资者利益，我们需做好以下工作：其一，建立民事损害赔偿制度。民事损害赔偿制度不仅能够通过责令违规者赔偿投资的损失有效地剥夺违规者获取的非法收益，而且可以有效地动员广大投资者来参与监控。通过民事损害赔偿制度，明确违规责任的归属，通过立法和司法解释细化证券责任方面的规定，形成一个通畅的上市公司会计信息披露法律责任的追究和惩戒机制。其二，严格执法，加大处罚力度。对于上市公司信息违规行为的处罚要落到实处，特别要严格追究违规公司领导人的责任，并且将处罚结果予以公开，促使上市公司或有信息披露工作进一步完善合法。

4. 提升财务人员素质。或有事项带有很大的不确定性，由此决定了对或有事项进行会计确认、计量和披露时需要借助于会计人员的职业判断。

企业要加强对会计人员的素质教育和专业培训，

一方面应加强会计职业道德建设，保证会计信息的真实可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观立场、实事求是，从主观上杜绝作假的可能性；另一方面应加强对会计人员或有事项会计信息披露的相关培训，使他们能充分认识并正确理解或有事项。企业会计人员应该加强相关会计准则的学习，正确理解或有事项，充分领会会计准则的精髓，掌握大量与或有事项有关的企业内外资料并具备丰富的实践经验，培养敏锐的洞察力和严密的逻辑推断力，做到在进行职业判断时，

能进行正确的会计处理和披露，为投资人和决策者提供真实、可靠的会计信息。

主要参考文献

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