产业结构调整视角下的税收制度改革

作者：刘蓉何通艳

税务研究 2011年11期

　　一、产业结构优化调整是经济发展方式转变的核心

　　改革开放30余年，我国经济得到了快速发展，GDP增速创造了世界奇迹，尤其是第二产业发展速度远超过了GDP，其产值占GDP的比重一直维持在40％以上，有的年份甚至接近50％(见图1)，对我国经济发展起到了重要的推动作用。但是，由于我国经济增长长期建立在非均衡性、资源高耗性、低附加值的基础上，所带来的问题在发展过程中不断累积，已成为经济持续发展的制约因素。比如，1978年以来，我国农业占GDP比重一直呈下降趋势，到2009年只占10％，农业的基础性地位受到影响，服务业的发展水平是衡量现代社会经济发达程度的重要标志，发达国家服务业占GDP比重已达70％以上，世界平均水平也在60％。①尽管我国第三产业比重在不断上升，2009年已达43％，但和发达国家相比还有相当距离；我国单位产值能耗是世界平均水平的2倍多，比美国、欧盟、日本、印度分别高出2.5倍、4.9倍、8.7倍和43％，②“两高一资”企业在各行业占有很高比重，对人居环境承载能力及资源储备提出了很大挑战。同时，高科技产业未得到充分发展，多数企业缺乏自主品牌和核心竞争力。

　　

　　图1 我国三产业产值分别占GDP比重图

　　数据来源：《中国统计年鉴(2010)》。

　　党的十七大提出了加快转变经济发展方式的战略任务，强调要促进经济增长由主要依靠投资、出口拉动向依靠消费、投资、出口协调拉动转变，由主要依靠第二产业带动向依靠第一、第二、第三产业协同带动转变，由主要依靠增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高、管理创新转变，简称“三个转变”。后两个“转变”高度概括了我国产业结构调整的目标和方向，也是我国经济发展方式转变的核心，产业结构调整目标能否顺利实现，直接决定着经济发展方式转变的成败。

　　二、制约产业结构优化的税收制度因素

　　(一)间接税比重过高，加大企业结构调整难度

　　2010年，我国税收总额中增值税、消费税、营业税三税总额占税收收入的比重为66.5％，在我国税收收入中占有绝对优势。而所得税占税收收入的比重为24.1％，其中个人所得税只占6.6％。③可见，我国仍处于以间接税为主体的阶段，直接税的社会公平调节作用受限。对比西方国家的税收收入构成，法国、德国、芬兰等国的所得税和货物与劳务税基本相当；日本、英国、加拿大等国，所得税已超过了货物与劳务税；部分经济较落后国家则仍以货物与劳务税为主。另外，社会保障税在各国(日本除外)都是一个十分重要的税种，大部分国家占到了税收总额的1/3左右。所得税尤其是个人所得税在西方主要国家税收中占有重要位置。

　　

　　间接税比重过高带来的负面影响：1.降低企业设备更新换代、技术研发投入积极性。2010年，我国仅国内增值税和营业税两项收入合计占税收总收入的44.2％，如果再考虑进口环节增值税，两个税种将占税收总收入的半壁江山，因而对企业成本的影响也最为明显。在我国增值税转型不彻底以及增值税与营业税并存局面下，各行业企业从增值税转型中所得收益大小不均，部分企业竞争力相对下降，其转型难度提高。比如，这次增值税改革并未把厂房、矿井、水坝等固定资产纳入抵扣范围，使得依赖手工劳动的劳动密集型行业和企业、生产资源性产品的行业和企业、水电行业和企业不可避免地蒙受损失。④属营业税征税范围企业因固定资产所含增值税金不允许抵扣，因而也无法从中受益。2.较高的间接税增加企业运营的资金压力。尽管间接税具有较强的税负转嫁性，最终都将由消费者承担，但在采购、销售方式不断创新，纳税义务发生与收款时间严重错位的经济环境下，企业每月巨额的税费占款加大了企业的资金压力，使得资金紧缺的企业无法有充足的闲余资金投向研发、设备更新等方面。

　　(二)部分行业、企业重复征税现象严重，其运营成本较高

　　1.营业税征税范围内行业、企业被重复征税现象明显。(1)我国属营业税征税范围的各行业企业，其营业税按营业额全额计税，导致分工越细，税负越重，阻碍了专业化发展。(2)交通运输业、物流业等行业需大量购建固定资产且所含增值税金无法抵扣，直接增加了运营成本。统计资料显示，2008、2009两年我国第三产业固定资产投资占投资总额比重分别为53％、54％。其中，2009年交通运输、仓储和邮政业投资24 974.7亿元、建筑业投资1 992.5亿元、住宿和餐饮业投资2 625.4亿元，增幅分别为47％、28％、34％。⑤可见，固定资产已逐步成为这些行业成本的重要组成部分，其所含增值税金无法抵扣，势必增加企业的运营负担。

　　2.增值税征收范围内，企业被重复征税现象明显。自2009年1月1日起，增值税转型在全国全面推开，大大减轻了一般纳税人企业的税收负担。由于我国对小规模纳税人采用简易征税方式，纳税人购进的原材料、库存商品、固定资产所含税金直接计入相应成本，其应纳增值税额由不含税销售价款乘以3％计算所得。也就是说，对于同一笔业务，小规模纳税人在采购环节和销售环节的两次纳税相互独立，且税款都由纳税人自己承担，小规模纳税人被重复征税。增值税转型后，小规模纳税人的竞争劣势进一步显现，尤其是那些资本有机构成较高的小企业，由于高额税金无法获得抵扣，发展受到制约。

　　(三)税收优惠政策不到位，阻碍产业结构调整

　　1.企业所得税税收优惠力度不足。首先，对高新技术企业的优惠力度不够。有学者统计了2008年50家研发支出强度大于1％的公司，发现按照《企业所得税法》的适用税率，非高新技术企业的实际税负降幅明显大于高新技术企业。⑥究其原因，新法中基准税率降了8个百分点而高新技术企业的适用税率并未变动，相比之下，高新技术企业的竞争优势部分失去。按照我国税法规定，企业的研发费用以150％的扣除比例扣除，形成无形资产的部分按150％的比例进行摊销。企业能享受该优惠的前提是它拥有足够的资金并实际投入研发，这往往使得那些发展前景较好但缺乏资金的中小企业可望而不可及。其次，部分扣除比例不合理，无法满足现实需求。目前，企业可税前扣除的公益性捐赠支出以企业年度利润总额的12％为上限，超过部分不得抵扣，直接制约了企业在社会公益方面的投资。《企业所得税法》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。也即，企业销售(营业)收入高，获得的广告宣传费扣除额就高；反之，企业销售(营业)收入低，获得的扣除额也低。该规定在一定程度上与企业的发展需求存在错位。因为对大部分企业来说，其产品服务要经历开拓市场、发展市场、稳定市场、退出市场的生命周期。一般来说，在前两个阶段，企业收入较低而广告宣传费用很高，待发展到稳定市场阶段，情况刚好相反。因此，该扣除标准不够合理，难以满足新建企业的宣传需求。2.增值税的设计无法满足现代农业发展要求。尽管现行增值税对农产品免税，但由于农业生产者无法开具增值税专用发票，他们实际承担了购进部分生产资料所含的增值税款，提高了农业生产的隐性成本。随着农业产业化的出现，农业发展对农机、燃料油、农药、化肥等的依赖性增强，这种现象将会更为严重。另外，随着农产品初加工需求增加、农村剩余劳动力转移，一些乡镇企业将顺势发展，同样需要增值税做出相应改革，将农业纳入征税范围。3.现行出口退税政策不利于产业结构调整。为了淘汰部分落后产业，我国从2006年开始调低部分“两高一资”产品的出口退税率。2008年美国次贷危机爆发后，为了防止出口大幅下滑、失业大量出现，我国政府被迫中止该调整计划转而多次调高出口退税率，如将纺织品、玩具、塑料制品的退税率又提高到14％。随着我国经济发展的日渐恢复，有必要进一步调整我国的出口退税政策，调低或取消部分污染重、资源高耗性、低附加值产品的退税率，这不仅有利于减少我国与世界其他国家的贸易摩擦，而且能够迫使这些企业立足长远，主动进行技术革新。

　　(四)部分税种征税范围偏窄，不利于环境、资源保护

　　按照目前我国资源税的征税范围看，其征收对象只有原油、天然气、煤炭、有色金属矿原矿、黑色金属矿原矿、其他非金属矿原矿及盐，并未包括土地、森林、草原等自然资源，致使这些资源被过度消耗。以调节消费行为为目标的消费税也存在征税面过窄问题。如高档保健品、高档皮毛皮革制品等高档消费品以及一些非环保型的消费品(如一次性饭盒、塑料袋)并未纳入征税范围，减弱了税收的调控力度。另外，随着我国环境污染日益严重，施行多年的排污收费制度已无法满足防污、治污要求，其弊端日渐凸显。我国排污收费属事后罚款，对企业行为的诱导性不强。地方保护主义的存在进一步增大了寻租空间，减弱了排污费收取的强制力度，无法保障环保资金的筹集。因此，为加强对企业行为的引导，确保在环境防治方面的资金投入，我国有必要开征环境税。

　　三、优化产业结构的税收制度选择

　　为推进产业结构调整步伐，我国现有税制需做出有增有减的结构性调整。首先，减轻企业过重税负，消除不合理的重复征税现象并加大对走科技创新道路企业的扶持力度，减轻企业的转型负担。其次，完善资源节约、环境保护方面的税收制度，通过提高“两高一资”企业生产成本来迫使其主动升级转型。具体来看，可从以下方面入手：

　　(一)继续推进增值税改革，减轻各行业税收负担

　　1.实现增值税扩围，推进第三产业发展。从近期来看，首先将交通运输、建筑安装、现代物流等行业纳入增值税征税范围，解决这些行业由于混合经营或兼营带来的重复征税和税负不公等问题。同时，调整中央与地方的分成比例，缓解营业税减收给地方政府带来的财政困难；逐步将农业纳入增值税征税范围，对初级农产品征收增值税，既能完善增值税的抵扣链条又可缓解农业生产者成为相关税负实际承担者的状况。结合城镇化建设，在增值税税收优惠政策上支持农民创业和再就业，以利于农民收入新增长点的形成。2.放宽一般纳税人申请条件。取消销售额大小的限制，允许会计核算健全、能够提供完整纳税资料的小规模纳税人进入一般纳税人行列。另外，对于未能进入一般纳税人行列的小规模纳税人，允许其购建的生产、研发设备实行进项税额抵扣制度，扣除其所含增值税款。3.优化出口退税政策。进一步调整出口产品的出口退税率，优化出口产品结构。调整对来料加工、进料加工企业的税收优惠政策，积极鼓励来料加工向进料加工复出口企业转变，推动深加工业务发展。同时，对转型升级的出口企业，加快退税进度，确保转型升级顺利推进。

　　(二)完善企业所得税税收优惠政策，推动企业核心技术研发

　　1.适当降低高新技术企业适用税率，增强其相对优势。在原企业所得税法律法规下，高新技术企业适用税率与基准税率相差18个百分点，内、外资企业“两法合并”后，差距缩小为10个百分点。为增强高新技术企业的相对竞争优势，可将其适用税率降低到10％，使差距增大到15个百分点。2.鼓励中小企业进行研发资金积累，允许企业按(销售)营业收入的一定比例提取研发风险基金并给予免税优惠。为督促企业将该笔资金用于研发、技术革新、技术培训等方面，可同时规定企业必须在某时间段使用该笔资金，逾期不用者应补税并加收利息，以此约束企业行为。3.进一步优化各种扣除标准。鼓励企业以高薪吸引科技尖端人才，允许计算企业所得税及个人所得税(针对个人独资企业、合伙制企业)时据实扣除人员工资及相关费用；提高企业公益性捐赠扣除标准，鼓励企业履行社会责任，推动社会公益事业发展；制定更能满足企业发展要求的广告和业务宣传费扣除标准。采用加速扣除方式，允许企业前几年以较高的比例扣除，后几年以较低比例扣除。同时，根据不同行业要求，制定差异化扣除标准，允许企业自行选择，避免“一刀切”；放宽加速折旧条件，对虽不满足“高腐蚀性、更新换代快”两个条件、但决定着企业发展核心技术的设备也准予加速折旧。4.制定有利于科研成果转化为生产力的税收优惠政策。为鼓励高校、科研机构等研发重镇的研发成果及时投入生产使用，给予这些单位转让技术成果的所得以免税待遇。同时，制定相应的税收优惠措施，鼓励企业积极购买研发成果并投入使用。

　　(三)增强消费税的调控功能，迫使企业调整结构

　　1.调整并扩大消费税征收范围，增强对消费者行为的调节作用。将节能、环保型小汽车从征税范围剔除出去，同时将高档消费品如高档保健品、高档皮毛皮革制品、高档家具等及不符合环保型消费的普通消费品(一次性用品、塑料袋等)纳入征税范围。2.将消费税改为价外税，并在零售环节征收。我国现行19个税种中，社会公众接触最多的只有个人所得税，其他税种税负主要包含在产品成本中，具有隐蔽性，导致人们对“税收”的认识模糊，纳税意识也很薄弱。将消费税作为价外税并在零售环节开征，可以让消费者有更多机会接触税收并根据税负轻重调整其消费行为。同时，这还有利于增强其纳税意识和监督意识。

　　(四)完善我国与低碳相关的税收制度

　　1.扩大资源税的征收范围。将那些必须加以保护但未列入资源税税目的资源也列入征税范围，如土地、森林、草原等自然资源。2.将现行各类资源性收费如矿产资源管理费、林业补偿费、水资源补偿费、育林基金等并入资源税，并统一由税务部门征收。3.调整资源税的计税依据。由现行的以销售量和自用数量为计税依据调整为以产量为计税依据，并适当提高单位税额，特别是对非再生性、非替代性、稀缺性的资源征以重税，以此来限制掠夺性开发。

　　注释：

　　①②改革杂志社专题研究部《中国“十二五”规划重要指标述评》、《改革》2011年第3期。

　　③来源于财政部税政司公布数据。

　　④叶子荣、郝晓薇《减税呼声中的增值税改革辨析》，《税务研究》2009年第3期。

　　⑤根据《中国统计年鉴(2010)》数据整理得到。

　　⑥周阿立《新〈企业所得税法〉与新无形资产准则对上市公司研发投入的影响》，《税务研究》2010年第8期。

作者介绍：刘蓉，何通艳，西南财经大学财税学院 成都 611130