国家审计机关质量控制制度的完善思路
审计质量是审计职业的生命，审计质量达不到规定要求，也就没有人敢去相信和依赖经其审计过的财务报表，为此，各国为确保审计质量都采取了很多措施。我国《国家审计基本准则》第七条虽然规定，“审计机关办理审计事项应当具备健全的审计质量控制制度和执法过错责任追究制度”，但仍有大量的质量控制的基础工作都未做或未做好，致使国家审计的质量控制成为“软约束”，随意性大，效果很差。本文拟在借鉴国内外有关经验基础上，提出完善我国国家审计机关质量控制制度的设想。
一、国家审计机关实施质量控制的三大前提
按国际审计准则的定义，质量控制（ quality control）是指审计组织为确保审计工作质量符合审计准则的要求而制定和运用的控制政策与程序的总称。审计准则规定了审计工作应达到的质量标准，要想审计工作真正达到规定的质量标准，就必须实行质量控制。基于以上认识，各国在颁布审计准则的同时，制定了质量控制准则，并要求各审计组织须根据质量控制准则建立“质量控制制度”（system.Of quality control）。看来，我国国家审计机关质量控制要真正抓出成效，必须首先依次做好以下3项最基础性的工作：一是进一步修订、完善现行国家审计准则，为评判和控制审计质量提供有效且易操作的客观标准。无审计准则，质量控制便成为空中楼阁。二是国家审计署应尽快制定《国家审计质量控制基本准则》及其具体准则，对质量控制提出要求。三是各审计机关应在充分考虑落实审计准则的根本需要和自身实际情况的基础上，按照质量控制准则的要求制定适合于本机关的质量控制制度。如审计机关连质量控制制度都没有，就谈不上什么质量控制。
我们不能认为，我国已初步建立国家审计准则体系，并要求审计机关具备健全的审计质量控制制度，便万事大吉，可等着质量控制出成效。如不制定质量控制准则，审计机关就无从下手制定有效质量控制制度。因为审计准则和质量控制准则尽管密切相关，但毕竟是两个不同概念。
二、国家审计质量控制准则的制定
美国GAGAS的“一般准则”规定“每个按GAGAS执业的审计组织都必须建立适当的质量控制制度和进行外部同业复核”。GAGAS还规定：（1）应当遵照美国注册会计师（ CPA）质量控制准则实施政府审计的质量控制和（2）政府审计组织必须接受外部同业复核。借鉴国内外CPA质控准则制定的经验，结合考虑我国实际，我们认为，我国《国家审计质量控制基本准则》应规定审计机关应合理制定和运用两个层次的质量控制政策与程序：一是审计机关全面质量控制政策与程序，以使所有审计工作符合审计准则要求；二是审计项目质量控制程序，以使各项目工作遵照审计准则进行。所谓控制政策是指审计机关为确保审计质量符合审计准则的要求而采取的基本方针与策略，所谓控制程序是指审计机关为贯彻执行质量控制政策而采取的具体措施与方法。
（一）审计机关的全面质量控制
全面质量控制是指审计机关为合理保证所有审计业务均按审计准则进行而采取的控制政策和程序。审计机关应采用体现下述目的的全面质量控制政策，并据此合理制定和有效实施相应的全面质量控制程序：（1）职业道德原则。审计机关应要求并督促全体专业人员遵守职业道德规范，信守独立、客观。公正、可信的原则。（2）专业胜任能力。审计机关应确保全体专业人员达到并保持履职所需的胜任能力，以应有职业谨慎态度执行审计业务。为此，审计机关应把好人员招聘关、严格人事管理如专业发展和晋升，并开展各种形式的业务培训。（3）工作委派。应将工作分派给具有相应胜任能力的人员。（4）督导。为了保证所有人员工作符合审计准则要求，审计机关应建立分级督导制度，并要求各级督导人员对各层次审计工作给予充分指导、监督和复核，必要时，应当聘请相关的专家进行协助。（5）咨询。审计机关在必要时应当向有关专家咨询。（6）业务承接；无论是审计新单位还是续审老单位，审计机关都应考虑其独立性、胜任能力、被审单位管理者的诚实性及风险等情况。（7）监控。审计机关应对全面质量控制政策及程序的执行情况和结果适时进行监查，及时发现问题，不断完善质量控制方针，建立、健全各项质量控制程序，确保工作按审计准则要求执行，把审计风险水平降到可接受水平。各审计机关应当将全面质量控制政策和程序，以适当方式通告，保证所有执业人员准确地理解和掌握。
（二）审计项目的质量控制
审计机关的全面质量控制政策与程序对审计项目的质量控制有重大影响。负直接责任的审计师应当执行全面质量控制政策和程序中适用于审计项目的质量控制程序。作为督导人员，应当考虑助理人员胜任能力等因素，合理确定指导、监督和复核的方式及程度。
1.指导。督导人员对委派给助理人员的工作应给予适当指导，包括讲清助理人员工作责任，要求其完成的程序及审计目标，被审计单位的业务性质和需特别关注的重大会计或审计问题，以及其他可能影响具体审计程序的性质、时间和范围的事项。在实际工作中，主审可通过审计程序表、时间预算和审计计划摘要等传达指导意见。
2.监督。监督同指导和复核有密切联系。督导人员应在审计过程中进行以下程序：一是监督审计过程，以确定助理人员是否具有胜任能力，理解指导意见，并已按审计程序表及其他审计计划完成任务；二是了解审计期间出现的重要会计和审计问题，并及时提出处理意见，如有必要，可适当修改审计程序；三是解决各执业人员之间职业判断的分歧，必要时应向适当人员咨询。
3.复核。对每位助理人员完成的工作，应由具有同等或较高技能的人员进行复核，以确定已完成工作是否遵守审计准则及审计机关内部业务规范的规定；是否对已完成工作和形成的结论做了充分的审计记录：是否存在任何未解决的重要审计问题；审计程序的目的是否已经实现；所表达的审计结论是否与审计的结果一致，并支持审计意见等。此外，在出具审计报告前，审计机关可根据需要委派来直接参与审计的人员进行必要的复核。
美国CPA协会在质量控制准则才原采用9要素控制法，这9 要素是：独立性，委派审计人员工作，咨询，督导，招聘，专业发展，晋升，客户的接受和续约，检查。现已用质量控制5要素替代原9要素、这5要素是：（1）独立、客观、公正，（2）人事 管理，（3）客户及业务的接受与续约，（4）业务执行，（5）监控。需说明的是，在客户及业务的接受与续约控制方面，政府审计与CPA审计有重大区别：会计师事务所可拒绝接受或续审某客户及业务，规避风险。而国家审计对属于法定审计范围的风险再大的被审单位及业务，都无权拒办，而应遵照审计准则要求执行审计并注意控制风险。所有这些CPA审计质量控制准则要素都值得我们学习和借鉴。
审计署在制定质控基本准则后，还应制定质控具体准则，以便为各审计机关建立质控制度提供更具体指导。
三、审计机关质量控制制度的完善
近几年频频发生国家审计失败事件，引起人们日益重视对国家审计的风险管理和质量控制。但在这方面真正采取有效措施的并不多，绝大多数审计机关都没有健全的质量控制制度。这是个值得深思的重大问题。究竟应由谁来领导国家审计，并负责任地有效考量、监控整个国家审计系统的设计和运行的效率及效果，应纳入国家议事日程认真研究，以解决审计机关实施质量控制的环境和动力问题。各审计机关应清楚认识到质量控制必须要有制度保障。
各审计机关在建立、健全质量控制制度时，不应机械照搬审计署发布的质量控制准则，而应当综合考虑本机关的特点与需要，分析确定落实规定的质量控制政策和程序的具体办法，使控制制度更加有效和符合实际。各审计机关制定质量控制制度主要应考虑以下因素：（1）审计机关的业务种类；（2）业务规模和范围；（3）组织架构及业务部门的设置；（4）被审计单位的行业跨度。地理分布及经营活动的差异性和复杂性；（5）成本与效益原则；（6）人员规模、素质及构成；（7）其他影响质量控制政策和程序的因素。
四、积极推行外部同业复核
推行外部同业复核，以检查国家审计机关质量控制制度是否建立并有效运行，能否为遵循质量控制准则和适用的审计准则提供合理保证，已成为各国政府审计通行的审计质量控制的外部再控制措施。美国GAGAS规定，“按照GAGAS执行业务的审计组织必须至少每3年接受一次由独立于被复核组织的复核人进行的外部同业复核。” GAGAS还对外部同业复核的目的、要求（有7点）。报告及其利用等作出了规定。我国应在条件成熟时制定国家审计的外部同业复核准则及制度，有计划地推行外部同业复核，为质量控制提供双保险措施。