资产减值核算及其对上市公司的影响

　　摘要：文章分析了新准则下各项资产减值的确认过程、方法及账务处理，明确了对非流动性资产的减值不允许转回；以及对上市公司的信息质量、利润、所得税及财务人员的影响。

　　关键词：新准则；资产减值；核算；信息质量；利润；所得税

　　一、准则下资产减值的核算

　　资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业在资产负债表日应当从外部及内部两方面来判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如存在减值迹象则需要对资产进行减值测试，但是有两项资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

　　（一）资产减值的确认和计量

　　资产可收回金额的计量是认定资产是否发生减值以及确认多少资产减值损失的关键。资产可收回金额的估计，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者的之间较高者确定。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

　　1、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定主要是资产公允价值的确定。新准则规定，资产的公允价值应当根据以下三条确定：公平交易中销售协议价；在活跃市场中的买方出价；如果上述两项都不存在，以可获取的最佳信息（同行业类似资产的最近交易价格或者结果）为基础估计。当资产的公允价值确定后，再减去可直接归属于该资产处置费用的金额，便可确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。如果企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　2、资产预计未来现金流量的现值的确定。资产预计未来现金流量的现值，应当对资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后确定。这里的现金流量是净现金流量。折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在确定折现率时，企业应当首先以该资产的市场利率为依据。市场利率无法获得的，可以使用替代利率估计。

　　3、资产组减值的确认。资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。而且，资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。资产组减值测试的原理和新时期单项资产是一致的，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。

　　4、总部资产减值的确认。总部资产是企业集团和事业部的资产，其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，资产负债表日，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

　　5、商誉减值的确认。对于企业合并所形成的商誉，企业每年至少必须进行一次减值测试，而且在确定是否应当确认减值损失之前，应当自购买日按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，也可以按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。通过上述确认，计算出各项资产的账面价值与可收回金额的差额，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

　　（二）资产减值损失的账务处理

　　为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映种类资产在当期确认的资产减值损失金额。当企业根据各类资产减值准则规定确定资产发生了减值的，应当根据所确认的资产减值金额，除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外，其余减值借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”、“抵债资产跌价准备”、“损余物资跌价准备”、“递延所得税资产减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“（探明）油气资产减值准备”等科目。在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。前7项资产减值准备科目可以转回，而后8项资产减值准备科目累积计提金额，只有到相关资产处置时才予以转出。

　　二、对上市公司的影响

　　（一）对会计信息质量的影响

　　新的资产减值准则具有两个显著特征：一是全面性，只要资产存在减值的可能性，准则就要求对其进行测试。二是科学性，准则为每一类型的资产制定了相应的测试方法，应用不同的计量属性，使得减值金额更加准确。因此在进行会计核算以及当资产发生减值时通过提取减值准备金，可以使得企业会计信息更加真实、可靠，同时由于信息披露更加全面，可以给会计信息的使用者提供一个更加客观真实的财务状况。

　　（二）对企业操纵利润的影响

　　通过各项资产减值准则的施行，企业计提减值准备时，计入的会计科目并不相同，但在计入科目的类型上却非常统一，即都计入损益类科目，最终都要抵减经营成果。同时由于准则中规定非流动性资产减值损失一经确认，不得转回，只允许在资产处置时，再进行会计处理，这就要防止一些企业利用坏账准备和存货跌价准备等非流动资产的减值准备的计提和转回来操纵利润。总之，减值准则更好地体现了谨慎性原则，挤掉企业利润中的水分，更加真实、客观地反映企业的经营业绩。“迫使”上市公司提高信息质量，这也符合我国上市公司监管现状。

　　（三）对所得税的影响

　　根据《资产减值》准则的要求，当企业的资产发生减值时，为了保证会计信息的质量，企业应该在会计期末根据实际情况提取资产减值准备金，增加企业当期损失、费用，企业按现行税法规定可以提取的坏账准备金、基金外，企业不得在所得税前再提取其他项目的准备金、基金、未来费用等。因此企业提取资产减值准备金后，会造成企业会计利润与计算应纳税所得额的差异，必须认真对待。由于对各项资产减值准备的计提，从会计处理方法上看，是通过比较各该项减值准备的期末应计提的目标值与年终确定本年计提减值准备前的账面余额之间的差额，以补提的方式来确定当年应计提的各项资产减值准备的数额。同时从税收法规的规定中可以得知，对于企业在会计核算中所计提的减值准备，除了按税收法规准许计提的坏账准备外，其他减值准备的计提一律不得扣除。由此，纳税调整时的基本操作要领是，如果当年是补提减值准备，在计算企业应纳税所得额时就调增利润总额；如果以前年度计提了资产减值准备的资产在本年度处置时，在计算企业应纳税所得额时按以前年度已经计提的减值准备调减利润总额。同时由于非流动性资产减值准备不允许转回，简化了会计与税法在此方面的差异。

　　（四）对企业管理层及财务人员的要求

　　企业的资产减值能否顺利确认及计量，关键在于企业管理层及财务人员。新准则中资产减值迹象的判断、资产减值的测试、公允价值的计量、未来现金流量的确认及贴现率的选择等内容，需要企业财务人员不断学习，正确全面地理解准则的内容，加强职业道德，提高职业判断能力，严格按规范操作，计算出正确合理的资产减值金额。企业管理层基于经营者利益，会要求财务人员在法律法规的边缘打擦边球，干预财务人员对资产减值的认定。因此，各级财政要加强监管，企业要制定内部控制制度，明确责任，不得将不能为企业带来未来经济利益的资产长期挂账，导致资产虚增。

　　（作者单位：山西大同煤矿集团煤业股份有限公司财务部）