论商品流通企业销售环节的税务筹划

实务解读

论商品流通企业销售环节的税务筹划

◎文/杜海鸥

日前，税务筹划已引起越来越多的企业和理论界的重视，无论是从企业的实际工作中还是从现有的研究看，多是围绕成本费用、产品定价、投资融资、优惠悦率、盈利分配等方面进行，很少关注销售环节的节税工作。在目前竞争激烈的市场经济环境中，除了普通的销售形式外，还有许多新型的销售形式如邮寄销售、网上销售等。销售方式是指根据税法，有不同计缴增值税规定的几种销售方式，主要包括折扣销售、销售折扣、销售折让、还本销售、以旧换新五种销售方式，有必要就企业销售管理中的税务筹划进行一些探讨。

定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在会计上如何处理，均不得从销售额中抵减折扣额。

对于一个商品流通企业而言，选择折扣销售方式时应该注意：

（一）企业在使用折扣销售时，切记一定要把销售额和折扣额开在同一张发票分别注明，这样可以按照折扣后余额作为销项税额计算增值税。

（二）企业应明确折扣销售与销售折扣不同，企业从税负角度考虑，折扣销售是优于销售折扣的。

（三）尽量将实物折扣化为折扣销售，可以减少企业税负，如买10件商品，应该给1件折扣，在开发票时按11件开具销售数量和金额，然后在同一张发票上另一行用红字开具1件折扣金额。这样按照税法的规定折扣额在计税时可从

借：应付职工薪酬——应付职工福利费 2

贷：生产成本 1.2（2/200×120） 管理费用 0.2（2/200×20） 研发支出 0.6（2/200×60）这样进行会计处理的问题在于：首先，企业按照原计提比例进行冲回，计算过程较为复杂。因此，如果企业剩余未支出的应付职工福利费余额较少，企业可以全部冲减管理费用。按照这种思路，甲公司的会计分录为：

借：应付职工薪酬——应付职工福利费2 贷：管理费用 2

其次，企业计提的职工福利费在使用中并不会按照原计提时所属员工性质进行区分，例如，原按照管理人员工资总额计提的职工福利费可能实际由生产人员享受，这种情况下，当职工福利费出现余额时按照原计提比例进行冲回可能有失公允。

一、折扣销售方式

折扣销售是指销售方为达到促销的目的，在向购货方销售货物或提供应税劳务时，给予购货方一定优惠价格的销售形式。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规

1.甲公司2012月4月末计提应付职工福利费的会计分录为：

借：生产成本 124.8（120×（1+4%）） 管理费用 20.8（20×（1+4%）） 研发支出 62.4（60×（1+4%）） 贷：应付职工薪酬——应付职工工资 200 应付职工薪酬——应付职工福利费 8

2.假设甲公司2012年5月份除发生内部职工幼儿园费用外，还随工资支付生产人员生活困难补助2万元。甲公司所作会计分录为：

借：应付职工薪酬——应付职工福利费 7

贷：银行存款 5（3+2） 累计折旧 2甲公司应付职工福利费余额为1万元。

3.假设甲公司2012年5月预计将支付职工福利费7万元，因为前期尚留有1万元的余额，因此甲公司本期只需计提6万元的职工福利费。反之，如果前期甲公司实际支付的职工福利费超过计提金额，例如甲公司4月实际支付了4万元的职工生活困难补助，那么甲公司应付职工福利费账户超支1万元，甲公司5月则需计提8万元的职工福利费。这样进行会计处理可以使应付职工福利费账户余额保持在企业的预计金额水平上，但不足之处在于前期预计金额和实际发生金额的差异会影响下一期间成本费用的确认金额，从而会影响下一期间的会计利润。

4.年末数，如果甲公司应付职工福利费账户尚有余额2万元未曾支出，甲公司需要将余额转销冲回。甲公司可按原计提比例进行冲回，所作会计分录为：

三、对年末未使用应付职工福利费冲回的建议

目前，虽然职工福利费不再要求按照应付职工工资比例预提，而是据实列支。但职工福利费属于职工薪酬的一部分，和职工薪酬的其他项目一样，反应出企业对劳动者的投入。因此，对于企业已经预提而未使用的职工福利费应当视为是企业对职工的一项负债，允许企业转入下一会计年度使用，只用这样才可以更好的保护劳动者的权益，鼓励企业不

断提高职工的福利待遇。除此之外，硬性要求企业在会计期末冲回原已经计提的职工福利费，也会使会计处理繁琐且直接影响年度内最后月份的利润水平。

作者单位：安徽永健会计师事务所

June.2012 Accountant

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销售额中减除，节约了纳税支出。

方不退货，但甲企业给予购货方的20%的价格折让。请对其进行税务筹划。

筹划方案：

方案一：购销合同中未规定销售折让或退回的条件是“由购货方向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》”。假设有一半的货物购货方未能向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》，甲企业应交增值税：[50×（1-20%）+50]×17%=15.3（万元）。

方案二：购销合同中规定允许销售折让或退回的条件是“由购货方向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》”。假设为获取销售折让，购货方提供全部货物向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》。

应交增值税：100×（1-20%）×17%=13.6（万元）可见在购销双方签订购销合同时，应该注明由购货方向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》，才能保证销售折让从货物或应税劳务的销售额中扣除。

二、销售折扣方式

销售折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务行为发生后，为尽快收回资金，而给予购货方一定的价格上的优惠的形式。企业在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠（如在10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款）。销售折扣是在实现销售之后，实际付现时确认的，是企业进行融资的理财费用。因此，税法规定，现金折扣不得从销售额中抵减。

对于一个商品流通企业而言，选择销售折扣方式时应该注意：企业可以修改合同规定，变“销售折扣”为“折扣销售”，可产生节税效果。

案例一：甲企业与购买方签订的销售合同金额为100万元（不含税），合同中约定的付款期为30天。若对方在10天内付款，则给予对方20%的销售折扣；若对方在30天内付款，则不给予折扣。请对其进行税务筹划。

筹划方案：

方案一：甲企业采取的销售折扣方式。应交增值税销项税额：100×17%=17（万元）

方案二：甲企业变“销售折扣”为“折扣销售”，即甲企业主动压低该批货物的价格，将合同金额降低为80万元，相当于给予对方20%折扣之后的金额。同时在合同中约定，购买方超过10天付款则加收23.4万元的滞纳金。

如果购买方在10天之内付款，则甲企业应交增值税销项税额：100×（1-20%）×17%=13.6（万元）；如果对方没有在10天之内付款，企业可向对方收取23.4元滞纳金，此时应交增值税销项税额=[80+23.4÷（1+17%）]×17%=100×17%=17（万元）。

由于存在滞纳金，所以一般情况下，购货方会选择10天之内付款。甲企业成功地将“销售折扣”变为“折扣销售”，按照甲企业实际获得的收入确定销项税额，达到降低税负的目标。

四、还本销售方式

还本销售方式是指纳税人在销售货物达到一定期限后，将其货物价款的全部或部分一次或分次退还给购货方。这种方式实质上是一种筹资，以货物换取资金的使用价值，到期还本不付息的方法，因而税法规定，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣除还本支出。

对于一个商品流通企业而言，选择还本销售方式可以将还本销售分解为两个业务，一是以正常价格销售货物，二是由销货方向购货方借款。

案例三：甲企业以还本销售的方式销售给购货方货物，价格为300万（含税），规定五年内每年还本60万元，该货物的市场价格为100万（含税）。请对其进行纳税筹划。

筹划方案：

方案一：甲企业采用还本销售的方式。由于还本销售的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。所以，甲企业应交增值税：300÷（1+17%）×17%=43.59（万元）。

方案二：甲企业以市场价格销售给购货方货物，价格为100万（含税），同时向购货方借款200万元，利息率为10%，规定五年内每年还本付息，甲企业第一年本息合计应还：200÷5+200×10%=60（万元），以后每年还本付息。此时，应交增值税：100÷（1+17%）×17%=14.53（万元）。

由此可见，将还本销售分解为以正常价格销售货物、由销货方向购货方借款两个业务，可以节税，“方案二”比“方案一”节税43.59-14.53=29.06（万元）。

三、销售折让方式

销售折让是指货物销售后，由于产品质量、性能或规格等方面的原因，购货方虽没有退货，但要求给予的一种价格上的优惠。销售折让也可以从货物或应税劳务的销售额中扣除，以其余额计缴增值税，但需由购货方向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》，销货方据此开具红字发票。

对于一个商品流通企业而言，在购销双方签订购销合同时应该在合同中注明：允许销售折让或退回的条件是“由购货方向其主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》”。

案例二：甲企业为了促销，规定货物销售后，如果出现质量、性能或规格等问题，购货方若不选择退货，销货方可给予购货方一定的价格优惠（即销售折让）。假设本月出现100万元的产品出现质量、性能或规格等问题，经协商购货

会计师

2012.0624 五、以旧换新销售方式

以旧换新销售方式是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。税法规定，采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格，因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。

对于一个商品流通企业而言，选择以旧换新销售方式

实务解读

浅谈个人所得税的改革

◎文/许春华

自从“九五”提出“综合与分类相结合”的个税征收制度改革以来，国家一直很谨慎，没有对个人所得税进行实质性的推进。今年3月22日，国务院批转了国家发改委《关于2012年深化经济体制改革重点工作的意见》。目前中央政府有关部门已经准备在2012年启动全国地方税务系统个人信息联网工作，为“按家庭征收个人所得税”改革做好技术准备。

所得税收入的规模，另一个是实现个人所得税税收负担的公平分布，适当增加高收入者的税负，降低中低收入者的税负。从上面的表中我们可以看到要达到这两个目标，实行综合制的分组征收是最好的，但这比较复杂同时要求很高的征管水平，我们国家现在的水平还达不到。在现有的条件下，我们可以进行改革，实行分类综合的家庭征收，将有效地改善税收公平和增加财税收入。

一、个人所得税税制的分类

个人所得税是当今世界上大多数国家普遍开征的税种。基于各国不同的基本国情，个人所得税制大体可分为三类：分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制；而根据个人所得税课税单位的选择不同，又分为三种课税模式，即个人课税制、家庭课税制及分组课税制。目前，我国实行的是以个人为征收主体的分类所得税制，这种税制虽然易于控管，方便征收，但不利于贯彻量能课税的原则。下面我们列出了不同的税制类型的优缺点。

纳税

单位

表2 个人所得税申报单位及优缺点表

定义

优点

缺点

实行国家

以个人作为纳税单位，以

具有良好

个人个人收入作为征税依据，中国、加

的婚姻中易形成横向不公

课税不论个人在家庭中的地位拿大、日

性，征收平

制状况，个人面对同一累进本等

简便

税率单独计税以家庭为纳税单位，家庭不具有婚姻中家庭法国、西

成员的收入合并计税，富有横向性，调整家庭劳课税班牙、菲

以家庭为单位确定适用税公平动供给，需要较制律宾等

率、税收优惠和应纳税额高的征管水平提供面向居民个人、夫妻分组

单独申报、夫妻联合申课税

报、户主的多组税率表，制

纳税人可自由选择

自由选择

的税制，税制复杂、征管

美国等

具有较强难度大弹性

表1 个人所得税税制及优缺点表

税制类型

定义

优点

缺点

实行国家

简单地说，即对 缺乏公平性，

分类同一纳税人的不有利于控制税源不能实际地反老挝、黎巴税制同类别所得以不征收，手续简单映纳税人的实嫩、苏丹等

同的税率征税。际纳税能力一般是在分类征收的基础上再征分类

收附加税或补充综合

税，或者是部分税制

单独征税，其余合并征税。即同一纳税人的综合

各种所得作为一税制

个整体来纳税。

适应性较强，既有利于解决征管中的税源流失问法国、意大

具有过渡性质

题，又有利于实利、日本现税收政策的公平

比较复杂，要

实现税负公平，求纳税人有较

英国、美国

有利于增加国家强的纳税意识

等

财税收入和征税机关较

强的征管水平

数据来源：崔志坤、孙刚《中国个人所得税：一个整体性改革设想》，《公共财政评论》2009 年第2 期。

二、我国现行个人所得税存在的问题

（一）贫富差距大

随着改革的推进，我国的经济快速发展，但同时也出现了一些问题，比如贫富差距加大。我国基尼系数接近0.5超过世界银行规定的警戒线0.4，这说明我国贫富分化的情况已经很严重。为了避免出现“富人越富，穷人越穷”的现象，我们应该充分利用税收的调节收入分配功能，确保税收公平。

（二）工薪阶层税负重

个人所得税自开征以来，在我国税收中的作用越来越策，也就存在税收待遇差别的问题；另外，销售方式依据是否收到货款或销售收入的实现时间不同，表现为现销和赊销两种方式，所以销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划结合起来，如果企业销售方式的划分以结算方式为标准，则销售方式决定了产品销售收入的实现时间，而产品销

售收入的实现时间又在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为减轻税负提供了筹划机会。

作者单位：郑州航空工业管理学院

June.2012 Accountant

一般个人所得税改革的目标有两个，一个是要提高个人应注意：对金银首饰以旧换新业务，按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计征增值税。白金首饰的互换，按换出的新白金首饰的同期销售价格确定销售额，计征增值税；而对于白金首饰与金银首饰之间的以旧换新，应按换出新首饰时，纳税人实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税；同时，以白金首饰换金银首饰的业务，还应按换出的金银首饰的同期销售价格确定的销售额再征收一道金银首饰消费税。

在商品或劳务的销售过程中，企业有必要对销售方式进行自主选择。因为，销售方式不同，往往适用不同的税收政

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