浅议融资租赁资产中未担保余值的账务处理

　　中图分类号：F275 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2012）06-000-01　　提 要 在人们的生活水平突飞猛进的今天，租赁这个词也用得越来越多，特别是融资租赁，有些单位要购买大型设备，无法一下子拿出大笔资金，他们就采用了融资租赁这种方法。要使这种方法得以实现，就需要进行独立核算，进行账务处理。本文主要就讲了融资租赁资产中未担保余值的账务处理。　　关键词 租赁资产 未担保余值 担保余值 账务处理　　　　当资产的租赁期限小于其使用年限时，租赁期满，资产就会有余值。如果租赁期满资产由出租人收回，则租赁合同往往规定承租人或与有关的一方对资产余值进行担保，称之为担保余值。租赁资产的余值是对租期届满时资产余值的一种估计。实务中，由于种种原因会使届满时租赁资产的实际余值存在不确定性。因此，担保人只对资产余值进行一部分担保，未担保的资产余值称为未担保余值。租赁资产余值的担保情况不同，会计核算方法也不同。　　一、未担保余值应计入租赁投资总额　　租赁投资总额包括三个方面：（1）承租人支付的最低租赁付款额，（2）独立于承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值，（3）未担保资产余值。前两项之和称为最低租赁收款额。这里的最低租赁收款额不包括或有租金和履约成本。出租人除根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果存在着与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款之中。未担保余值也是对出租人租赁资产投资额的收回，只是两者实现的保证程度不同。融资租赁中，是否确认未担保余值、金额多少，决定了出租人的租赁内含利率的高低。　　二、出租人将定期检查未担保余值，就已发生减少的部分确认为损失　　根据《企业会计准则—租赁》和《企业会计制度》的规定（以下简称“规定”），租赁期内出租人应定期对未担保余值进行检查，至少每年年末检查一次。检查租赁资产的，如有证据表明未担保余值已经发生减少的，就应该重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原来已确认的损失金额内转回，用上述方法重新计算租赁内含利率确认融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整；减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算确认融资收入。其账务处理为：　　出租人对租赁资产未担保余值，会计上单独设置“未担保余值”科目进行核算。期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于账面价值的差额，借“递延收益—未实现融资收益”，贷“未担保余值”科目。同时，将由此所产生的租赁投资净额的减少额确认为当期损失，借“营业外支出”，贷“递延收益—未实现融资收益”科目；如果已确认损失的未担保余值得以恢复，做相反分录。　　从上面叙述来看，，在租赁开始的当期，若未担保余值发生减值，因不涉及到对以前会计期间已确认的租赁收益进行调整，出租人进行了上述账务处理即可。但在租赁开始后的第二期、第三期或以后的某一期发生了减值时，按照上述方法核算未担保余值的减少，就有些不妥了。　　对以前每一个会计期间按原来预计的未担保余值和相对应的租赁内含利率计算确认的租赁收益是否进行调整。根据规定，要求出租人在未担保余值发生减少时，将由此减少的租赁投资净额的减少确认为当期的损失。当年期末，对未担保余值发生的减值损失应借“递延收益—未实现融资收益”，贷“未担保余值”科目。该金额应为本期末租赁资产未担保余值的可收回金额低于其账面价值的差额，这样，“未担保余值”账户的期末余额与实际情况才能相符，但递延收益的核算就不对了。如果只调整未担保余值发生减少的当期或以后各期的租赁收益，则上述会计分录中的金额应为未担保余值发生减少的当期和以后各期、根据修正前后的租赁内含利率分别计算的租赁收益之间的差额，这样，递延收益的核算虽然正确，但“未担保余值”账户的期末余额与本期末经过核实的金额不等。　　我认为，当未担保余值发生减值时，说明原确认的租赁内含利率偏高，融资收益虚计，理论上，为了真实反映出租人的经营成果，应采用追溯调整法，对出租人前期已确认的融资收益按本期末重新确认的租赁内含利率计算、调整。实务中，为了简化核算，对前期虚计的融资收益可直接冲减当年的收入；未担保余值发生减少的当期和以后各期，则根据修正后的租赁内含利率确认融资收益。这样处理，不会对出租人未担保余值发生减值当期的经营成果产生大的影响。既符合重要性原则，又符合谨慎性原则。　　租赁期届满时，分几种情况处理：①存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到租赁资产时，借“融资租赁资产”，贷“应收融资租赁款”科目；收回租赁资产的价值低于担保余值时，借“其他应收款”，贷“营业外收入”科目。②担保余值、未担保余值均存在。出租人收到租赁资产时，借“融资租赁资产”，贷“应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目；收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，向承租人收取价值损失补偿金时，借“其他应收款”，贷“营业外收入”科目。③存在未担保余值，不存在担保余值。出租人收到租赁资产时，借“融资租赁资产”，贷“未担保余值”科目。④担保余值和未担保余值均不存在。出租人不需账务处理，只需在备查簿上登记。　　参考文献：　　[1]企业会计制度.中国人民共和国财政部.经济科学出版社.　　[2]企业会计准则—租赁.中国人民共和国财政部.经济科学出版社.　　[3]朱海林,肖书胜,刘玉廷.中级会计实务.中国财政经济出版社.　　[4]蔡柏良,周肖兴,滕晓梅.企业会计制度操作指南.中国矿业大学出牌社.