"三峡新材"财务造假审计失败的原因与对策思考

作者：许冰昕聂帆飞

绿色财会 2015年01期

　　近年来，上市公司的财务造假行为屡禁不止，其造假手法也是五花八门，其中关联交易特殊事项的存在，一直是企业财务造假的主要手段之一。一些特殊行业由于存在特殊的财务造假动机，往往会利用一些特别交易或事项的列报与披露进行财务舞弊，如高新技术企业研发支出账户的列报与披露，以及政府补助的会计处理等。这些无疑加大了我国注册会计师的审计难度与风险。那么，对我国会计师事务所来说，如何降低审计风险，提高审计质量，避免出具不恰当审计报告就显得尤为重要。本文通过对2013年10月受到证监会处罚的三峡新材财务造假审计失败的案例进行分析，以期促进我国会计师事务所在执业过程中勤勉尽责，降低审计风险，提高审计质量。

　　一、问题的提出

　　湖北三峡新型建材股份有限公司系由湖北省当阳玻璃厂、当阳电力联营公司、湖北应城石膏矿等三家共同发起，以定向募集方式于1993年3月26日设立。2000年8月28日成功发行了5500万股普通股，上市时总股本达21100万股。公司为国家火炬计划重点高新技术企业，主营业务为平板玻璃及玻璃深加工产品、石膏及制品等新型建材的生产与销售等。2013年10月15日下午，三峡新材发布公告称收到证监会武汉稽查局下发的《立案稽查通知书》，被立案稽查。受此影响，公司股价次日跌停，且当日换手率超过了7%。

　　关于三峡新材被稽查来的并不突然，之前对三峡新材的坊间传言就很多。例如，2011年末就有北京某律师举报三峡新材涉嫌在资本市场上操纵股价等操纵行为，虽然未直接指出公司财务造假，但却暴露出公司内部控制环境存在的问题。直到2013年10月三峡新材的违规事项才被证监会彻底揭露出来。然而遗憾的是负责公司2012年审计的中勤万信会计师事务所对其2012年年报出具了标准无保留意见的审计报告。

　　证监会指出的公司问题主要为：关联方交易信息隐瞒及披露不及时；财务数据造假或会计处理不规范；公司治理方面不规范等五个方面的问题。湖北省证监局决定给予公司警示，并要求公司十五名高管接受专题法律法规培训，认真吸取教训，强化守法合规意识，杜绝此类事件再次发生。证监会在新闻发布会上特别指出，中勤万信会计师事务所在三峡新材年报审计过程中，未勤勉尽责，涉嫌违法违规。

　　如此重大的财务错报，为什么中勤万信没有审计出来？对三峡新材一直以来的财务舞弊负面传闻中勤万信为什么没有引起足够重视？本文将分析三峡新材的舞弊手段及审计失败的原因。

　　二、三峡新材财务造假分析

　　（一）隐瞒关联交易事项

　　公司在2012年年度报告中关联方披露不全面，也未披露公司与关联方的交易情况。根据企业披露的关联方显示，其关联方既有上游玻硅矿公司，又有下游的商贸公司、建材公司，正常情况下是极有可能发生关联交易行为的。从2013年的年度报告中看，企业披露了关联交易行为。其中关联托管关系2011年就已经形成，而在企业2012年的报告中却莫名其妙地消失了。公司在关联方并未发生重大变动的情况下，关联交易在以前年度并未发生显然证明了其隐瞒关联交易的事实。而企业故意隐瞒关联交易极有可能存在交易不公允的问题，公司的利润信息质量难以保证。但是注册会计师未能对被审计单位整体风险点做出审计安排，也未能实施有效的分析程序发现这一问题。

　　（二）调节利润

　　政府补助在绝大多数上市公司以不同的形式和金额存在。企业会计准则规定，无论企业通过何种方式取得政府补助，均应合理划分为两类：与资产相关和与收益相关的政府补助，并分别进行会计处理。三峡新材把与资产相关的政府补助一次性计入了当期损益，1000万元政府补助计入当期损益涉嫌调节利润。这1000万元占到2012年公司利润总额29135717.42元的近35%。

　　从表1可以看出，除了政府补助外，公司的利润总额与营业利润的差值在年底集中爆发，大量营业外利润涌入利润总额项目。以2012年为例，营业外收入包括政府补助19782317.10元，托管费10000000元，其他35600元。公司正常经营业绩并不优良，事务所却对此没有给予足够关注。而到了2014年4月公司才发出2011年度的会计差错更正，经此更正，2012年度未分配利润和归属于母公司所有者的净利润为-45390624.43元。更正之后，公司利润相差悬殊。三峡新材可能涉嫌证券虚假陈述中的重大遗漏。

　　（三）少计成本

　　公司2011年、2012年成本核算过程中，分别少计原材料成本75816787.00元、15677273.96元，导致2011年、2012年营业成本分别少计75816787.00元、15677273.96元，导致2011年、2012年所得税税费、应交税费分别多计11372518.05元、2351591.09元，导致2011年、2012年度留存收益分别多计64444268.95元、77769951.82元。2012年更正的成本费用15677273.96元，影响到2012年度利润近54%。

　　结合公司行业背景，三峡新材所属的玻璃行业正在处于转型阵痛期，“玻璃行业不景气”的味道很浓（如表2所示）。研究人士称，三峡新材的主营平板玻璃业已经严重产能过剩。从表3可以看出，公司的TTM比率总是大于1，且总在年末降低。这是公司财务造假的重要信号。从证监局检查结果及上述公司更正情况可以印证这一猜测。

　　

　　

　　

　　（四）研发支出项目造假

　　湖北省证监局指出，公司董事会报告关于研发支出合计数表述不实。在认定高新技术企业时，要求近三个会计年度的研发支出占销售收入总额的比例要符合如下要求：最近一年销售收入介于5000万元至20000万元的，研发支出比例不低于4%。三峡新材适用该档标准。2012年度公司研发支出合计为3516.9万元，该年度营业收入为102985余万元，研发支出占到营业收入的3.4%。由于公司2011年已经通过高新技术企业复审，资格有效期3年，下次评审时间在2014年度。可以预见公司在研发支出的列报上，一方面寄希望于享受高新技术企业待遇，另一方面又不希望影响本就不理想的利润总额。虽然不少公司研发支出是一笔糊涂账，但公司在2011年度研发抗肝癌药失败的时间应当引起审计人员足够重视。

　　综上所述，在面临内外环境的压力，内部控制薄弱的情况下，一直以来被资本市场关注的三峡新材公司终于被曝出上述一系列财务造假行为。公司采用关联交易的方式，低估成本等手段创造利润。另外，公司通过其高新技术企业头衔和地方经济支柱的地位，获得了不少政府补助，使其利润总额依然可观，弥补了其营业利润的颓废态势（如图1所示）。

　　

　　三、审计失败的原因

　　三峡新材被监管部门调查是湖北省证监局自主发现并立案的上市公司违规案例，这在湖北资本市场乃至各地方性的资本市场都不多见。而在三峡新材上市公司如此严重的信息披露违法违规行为下，中勤万信会计师事务所仍然对其2012年的财务报告出具了标准的无保留意见的审计报告。由此可以说明，中勤万信会计师事务所在对三峡新材上市公司的执业过程中，未能勤勉尽责。根据证监会湖北证监局的《决定书》，三峡新材的关联交易及披露问题、研发支出合计数表述不实以及政府补助当期确认三大问题涉及中勤万信会计师事务所的责任。

　　（一）未充分了解被审计单位及其环境

　　注册会计师应当从行业状况，法律及监管环境，被审计单位性质、财务业绩，目标战略、内部控制等多方面了解被审计单位的环境，这对识别和评估被审计单位的重大错报风险十分必要。三峡新材一直以来在资本市场上的负面新闻不断，2012年前后发生控制人变动，投资新兴产业失败等事项，加之公司面临行业不景气问题，这些问题都是造成公司财务信息质量低下的重要原因（如图1所示）。

　　首先，2011年11月三峡新材发出公告，经过一系列股权受让，公司实际控制人变为许锡忠，三峡新材由国有控股企业变成私营企业。新的实际控制人对公司的经营战略和意图将集中体现在2012年。注册会计师可能并未对许锡忠的个人意图、素质品质等事项做充分了解，未能与治理层充分沟通。据有关资料显示，公司在此后投资抗癌药失败，热衷资本运作，资本市场被操盘都可能与新的控制人个人经营偏好有关。

　　其次，2012年初《中国经营报》以“抗癌药遥遥无期，三峡新材半月腰斩”为题报道了三峡新材进军新领域失败的新闻。文中指出：原本风马牛不相及的三峡新材进入了医药研发制高点的抗癌药研发领域，这种故事早已不被市场信任。遗憾的是注册会计师却未能给予更多关注，导致未关注到研发支出不实的问题。

　　再次，玻璃行业作为传统产能过剩行业，自2008年金融危机以来一直处于疲弱状态。这种行业性整体不景气，在成本费用列报方面极可能发生重大风险。注册会计师应该对收入及成本费用采用更多的实质性程序进行审计。

　　第四，注册会计师没能充分关注上市公司资本市场异动。自2011年12月5日至2011年12月22日，虽然连续公布了一系列利好消息，但是三峡新材12个交易日跌幅高达52.29%。这些资本市场上的异常表现，提醒着注册会计师对相关领域重大错报风险应当采取应对措施。

　　（二）未充分识别关联交易及其披露问题

　　公司在2012年年度报告中关联方披露不全面，也未披露公司与关联方的交易情况。然而，只要其审计机构中勤万信在审计过程中，按照审计准则要求，实施了风险评估程序等恰当的审计程序就应当很容易发现的。注册会计师应当向管理人员询问全部关联者的名称；向董事会、股东会和高级职员询问同其他单位的隶属关系；检查股东大会和董事会的会议记录；检查以前年度的工作底稿，查明关联者的名称或向前任注册会计师询问他们知道的关联者；审查审计期间的重大投资交易，并根据交易的性质及程度，决定是否构成了新的关联者；检查股东登记簿，取得主要股东名单，查阅主要个人股东家庭成员的简历；检查被审计单位的所得税申报表，我国税法要求企业同关联方的业务，要按同独立企业之间的业务往来一样收取或支付费用，关联交易有时会在所得税申报表中反映出来。在确定了关联方以后，应将被审计单位全部关联方列成名单，审计人员人手一份，在对往来账款、投资、购销交易等的审查中随时对照，以便找出关联交易。判断关联交易的存在与否，应遵循“实质重于形式”的原则，只要关联方之间发生了资源转移或发生了权利义务，不论是否有价款支付，都应视为发生了关联交易。

　　然而，中勤万信会计师事务所却未能识别出来三峡新材未披露的关联方及其关联交易。由此说明，中勤万信会计师事务所在执业过程中未能按照相关法律法规要求，在审计过程中未对关联交易给予充分的关注和了解，未重视保持职业怀疑，未通过设计和实施进一步审计程序，来识别、评估和应对被审计单位涉及关联方交易的事项，从而出具了具有重大遗漏的不实报告，涉嫌违规违法。

　　（三）未特别关注研发支出的列报披露

　　由于我国企业所得税法对高新技术企业的优惠力度较大及研发费用可加计扣除，这就导致企业在研发支出方面不实表述几率增大。因此，注册会计师在对该类企业进行审计时，应当重点关注企业对研发支出项目的列报和披露情况。

　　根据我国对高新技术企业认定的规定，三峡新材的研发支出有一个硬性指标：最近一年销售收入介于5000万元至20000万元的企业，近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例不低于4%。公司在2011年度研发抗肝癌药失败也应当引起审计人员足够重视。因此，中勤万信会计师事务所在执业过程中，应当高度重视三峡新材的研发支出在认定层次的重大错报风险，严格按照会计准则对开发、研究阶段研发支出的界定，划分费用化与资本化的研发支出。注册会计师应当获取充分适当的审计证据，证明企业的区分不会导致重大错报，如：让企业把研发支出的明细列出来，每一项注明是研究阶段还是开发阶段，并要求企业给出这些区分的理由，必要时还应当拿补充材料予以佐证；注册会计师在不易取得外部证据的情况下，应当关注研究开发活动中的有关控制点，执行控制测试，以降低审计风险。

　　然而，在三峡新材公布的经审计的财务报告中，却存在研发支出合计数表述不实的错报。可见，中勤万信会计师事务所在审计过程中，未充分了解三峡新材企业及其环境，没能对研发支出保持高度职业怀疑，从而未能进行必要的控制测试和进一步的审计程序，来识别、评估和应对被审计单位研发支出列报和披露存在的重大错报。

　　（四）未充分重视政府补助的会计处理

　　绝大多数上市公司均存在不同形式和金额的政府补助。对高新技术企业来说，政府补助的整体影响面较大，尤其是对公司利润的影响。该类公司如果剔除政府补助，其盈利水平将大幅下降，甚至出现亏损。目前政府补助会计处理的突出问题主要为政府补助确认时点、综合性项目补助的分类以及搬迁补偿的会计处理等。因此，注册会计师在对该类企业进行审计时，对政府补助的相关会计处理应当重点关注。

　　三峡新材在2012年年报的第三节《会计数据和财务指标摘要》中显示，2012年度，三峡新材政府补助的数据为1978万元；年报“营业外收入情况”中则较为详细地显示了，公司收到当阳市人民政府2012年度新产品研发奖励资金1000万元。年报就其主要会计政策的说明中，对于政府补助的会计处理也进行了规定，“按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益”。三峡新材如果剔除这1000万元的政府补助，公司2012年盈利水平将大幅下降。注册会计师对企业该非正常经营活动产生的大额政府补助收入，应当保持职业怀疑，给予充分的关注。根据企业会计准则规定，无论企业通过何种方式取得政府补助，均应划分为与资产相关和与收益相关的政府补助，并分别进行会计处理，其对企业各期损益的影响特有所不同。注册会计师不仅应当检查企业有关政府补助收入的相关材料，以证明其合规性，还应当要求企业管理层等相关人员对公司将政府补助一次性计入当期损益的会计处理予以说明，以获取充分适当的证据表明其会计处理是恰当的，否则，应当要求企业进行会计调整。

　　但是，中勤万信会计师事务所并未对三峡新材2012年年报中，将大额的补助计入当期损益的这一会计处理实施应有的审计程序；对管理层舞弊利用补助调节利润的特别风险，未按照审计准则的要求执行恰当的审计工作。

　　四、审计启示与建议

　　（一）注重被审计单位环境，增强重大风险识别能力

　　企业经济活动日益复杂，财务造假的隐蔽性也日益增强。注册会计师在审计时就应当充分关注被审计单位环境，做出合理风险点判断和重要性水平估计。特别是本案例中涉及的控制方变更，新业务领域拓展，行业下行压力不断增大等问题应当引起注册会计师充分关注并采取必要的审计应对策略。关注这些问题对注册会计师确定总体应对措施和具体的进一步审计程序都有重要意义。这些问题的识别就需要注册会计师更多通过沟通交流，调查行业内其他企业，了解被审计单位资本市场异常表现，搜索媒体报道等方法进行关注。

　　（二）加强对关联方及其交易的识别

　　随着资本市场的发展，越来越多的上市公司利用关联交易进行财务报表舞弊，以实现其利润最大化、扭亏为盈、避免摘牌等目标。同时，关联交易的舞弊案件未被管理层识别出或是未向注册会计师披露且注册会计师亦未能识别出的情况也越来越多。这主要是因为未披露关联方关系及其关联交易，大都是被审计单位故意隐瞒抑或精心策划的。由此可见，注册会计师应当将被审计单位未披露关联方及其交易视为执业过程中所面临的主要审计风险之一。注册会计师还应当充分熟悉上市公司通过未披露关联方舞弊的方式。此外，会计师事务所应当让具备业务素质、有胜任能力的注册会计师执行审计程序，以识别、评估和应对被审计单位涉及关联方交易的重大错报。

　　（三）高度重视被审计公司的行业特征

　　三峡新材股份有限公司所处的行业是平板玻璃等新型建材的生产与销售的行业。2012年，该行业整体低迷，产品销售不太好，平板玻璃销售价格大幅下滑，但三峡新材却存货激增，采购了不少原材料。此外，三峡新材作为高新技术企业，其研发支出有不少硬指标。如果企业研发支出不达标，就不再满足高新技术企业资质，相关税收优惠也就不能再享受了，可见三峡新材的研发支出列报与披露很可能存在重大错报。这就要求注册会计师应当充分关注企业研发支出的会计处理、产销率、存货成本的计价与减提、市场占有率等，即在审计过程中应当特别关注对研发支出账户实施控制测试和实质性程序。如，注册会计师首先应当假定企业的研发费用支出存在舞弊风险，了解企业核心技术，是否存在专门的机构和人员从事研发活动等；在实施风险评估程序时，应当了解研发人员的组成，分析研究有关员工与委托外部研发费用的分类是否正确，以恰当评估研发支出的重大错报风险。其次，应当了解企业的内部控制环境，重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境，特别是管理层凌驾于控制之上的风险，在了解企业研发费用的控制之后，应当执行必要的控制测试，为内部控制的有效执行获取充分适当的证据。此外，在实施实质性程序时，注册会计师应检查研发费用项目的分类、归集范围和核算内容是否符合相关规定，还可以考虑实地查看研发活动的主要场所，对研发活动使用的固定资产进行盘点，到实验部门和生产车间现场比较和询问研发直接投入的材料等，多方面获取充分适当的审计证据以有效降低审计风险。最后，对于没有高新技术专业背景的注册会计师来说，可考虑利用专家的工作或外聘有经验的专业人士，以弥补自身对行业知识的不足。

　　因此，充分了解被审计单位所处行业的现状与特征，是注册会计师顺利开展审计工作，设计和执行恰当审计程序，降低审计风险的基础。

　　（四）落实审计程序，提高审计质量

　　会计师事务所在执行审计业务过程中的勤勉尽责程度，表现为其通过审计工作发表的审计意见及出具的审计报告，在多大程度上合理保证了被审计单位财务报表的可信性。三峡新材于2011年末已被举报涉嫌在资本市场上操纵股价等操纵行为，虽然未直接指出公司财务造假，但却暴露出公司内部控制环境存在的问题。直到2013年10月三峡新材的违规事项才被证监会彻底揭露出来，然而遗憾的是负责公司2012审计的中勤万信会计师事务所对该年的年报出具了标准无保留意见的审计报告。证监会等监管机构认为，只要会计师事务所按照相关法律法规要求，勤勉尽职，切实设计和执行适当的审计程序，三峡新材相关的财务造假就不能瞒天过海。其中的原因值得深入反思。中勤万信事务所的注册会计师未充分了解被审计单位及其环境，风险评估程序流于形式，从而未得到有效的风险评估结果；未充分了解被审计单位的内部控制情况，未执行适当的控制测试以及未切实设计和实施进一步审计程序，从而未能发现错报和修正风险评估的不恰当性。

　　因此，会计师应当谨慎考虑是否承接业务，综合运用多种审计方法进行风险评估，制定适当的审计程序以执行控制测试和实质性程序。注册会计师事务所应当制定并实施严格的质量控制政策，并落实到每一个部门和每一项业务，以发表恰当的审计意见，出具真实的审计报告，以保证审计质量。三峡新材发生的财务造假行为有些并不高深，一些会计处理的问题和大额的成本少计问题可能更多的要质疑的不是注册会计师的能力问题。这次中勤万信会计师事务所在三峡新材年报审计过程中，未勤勉尽责，涉嫌违法违规的案例应当更多质疑其勤勉尽责和独立客观的职业操守。今后，注册会计师事务所及注册会计师本人对于可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素应当采取必要的应对措施。避免从业务承接初始，就使该项审计业务承担过多固有风险。

作者介绍：许冰昕，聂帆飞，中南财经政法大学。