少数股东权益的确认与披露
少数股东权益的确认与披露
□华北电力大学
于
梦
牛东晓
于亦铭／撰稿
【摘要】
笔者通过案例，运用新企业会计准则中的相关规定加以分析，提出了少数股东权益按公司可辨认净资产公允价值所占份额加以计量、先确认母公司所有者权益中属于母公司的份额再确认少数股东权益的观点，以供商榷。
少数股东权益是企业合并会计报表中的一个重要概念。这一概念在我国最新制定的《会计准则第３３号———合并财务报表》中明确为：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益。在少数股东权益计量方面，《国际会计准则２２号———企业合并》规定：允许少数股权按子公司可辨认净资产公允价值所占的份额加以计量。而我国最新制定的准则对此未做规定。同时，在我国最新制定的准则中对少数股东权益的披露也作了明确规定：少数股东权益应在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。
另外，对于购买方可能出现的“合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”，我国最新制定的《会计准则第２０号———企业合并》中明确规定，应当确认为商誉。
如何理解上述规定，下面通过一个案例，加以说明。
在非同一控制下的企业合并中某母公司出资３１０００元，拥有子公司８０％的股份。子公司所有者权益总额３５０００元，其中实收资本２００００元；资本公积８０００元；盈余公积１０００元；未分配利润６０００元。（财政部注会考委办公室２００５）
本例合并日子公司可辨认净资产是否发生增值或贬值没有明确。因此，本例目前应分两种情况进行分析：
一、若当合并日子公司可辨认净资产不发生增值或贬值，子公司可辨认净资产公允价值则是其账面价值。此时母公司拥有子公司全部股份的８０％，即２８０００元；子公司的少数股东拥有子公司全部股份的２０％，即７０００元。按新准则的规定：购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，３１０００－３５０００×８０％＝３０００）
应当确认为商誉。上述情况的合并事项，目前通常编制合并抵销会计分录为：借：子公司所有者权益
３５０００合并差价３０００
（１）
贷：长期股权投资３１０００少数股东权益７０００
但按新准则的规定，则应编制合并抵销会计分录为：
借：子公司所有者权益
３５０００商誉
３０００
（２）
贷：长期股权投资
３１０００少数股东权益
７０００
二、若当合并日子公司的可辨认资产增值或贬值。比如，子公司所有者权益账面价值３５０００元，而公允价值３８０００元。子公司的可辨认净资产增值３０００元，假定可辨认净资产增值全部来自固定
资产。此时母公司按股权比例应分摊２４００元，少数股东按股权比例应分摊６００元。这样，母公司拥有子公司可辨认净资产公允价值份额由２８０００元增加２４００元等于３０４００元（或３８０００×８０％）
。上述情况的合并事项，在新准则颁布之前，我国没有对此作出工
规定，但通常仍编制合并抵销会计分录为：
借：子公司所有者权益
３５０００作合并差价３０００
（３）
研贷：长期股权投资３１０００究
少数股东权益
７０００
上述情况的合并事项，按新准则的规定，合并抵销会计分录
案应为：
借：子公司所有者权益
３５０００例商誉
３０００
（４）
分贷：长期股权投资３１０００少数股东权益
７０００
析
上述合并抵销会计分录确认的商誉虽然符合合并商誉（合并商誉是指母公司对子公司的长期股权投资成本高于子公司净资产的差额。资产的公允价值减去负债的公允价值的差额），但笔者认为，该分录确认的商誉并不符合新准则的规定。按新准则的规定，购买方取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额应当是３８０００元×８０％＝３０４００元，因此，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额６００元
３１０００元－３０４００元）确认为商誉。按照（刘永泽、傅荣
２００３）
的观点：在不同的合并理论下，合并商誉的计量结果也是不同的。另外，对少数股东权益的确认，按《国际会计准则２２号———企业合并》的规定：允许少数股权按子公司可辨认净资产公允价值所占的份额加以计量，则由７０００元增加到７６００元。因此，上述合并事项，应当编制合并抵销会计分录如下：
借：子公司所有者权益
３５０００固定资产３０００（５）
商誉
６００
贷：长期股权投资３１０００少数股东权益
７６００
上述合并事项的合并抵销会计分录还有一种形式（王
华
２００１）
：借：子公司所有者权益３５０００固定资产２４００（６）
商誉
６００
贷：长期股权投资３１０００少数股东权益
７０００
上述两种抵销会计分录形式，主要区别是在少数股东权益计量方面，抵销会计分录（５）按子公司可辨认净资产公允价值所占的份额加以计量；抵销会计分录（６）按子公司可辨认净资产账面价值
３７
（（
所占的份额加以计量，而属于母公司按股权比例应分摊的２４００元则是按子公司可辨认净资产公允价值加以计量。分析上述两种抵运用主体观理论，销会计分录形式的区别，可知抵销会计分录（５）对子公司同一资产采用公允价值统一计量，完全符合《国际会计准—企业合并》的有关规定；而抵销会计分录（６）则运用母则２２号——
公司观理论，对子公司同一资产则采用双重计量。在少数股东权益—企业合并》第十五条的规定：……编制合并的《会计准则２０号——
财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。因此，笔者认为在少数股东权益计量方面，也应按子公司可辨认净资产公允价值所占的份额加以计量。
东权益”项目列示。上述抵销会计分录（７）是否统一规范为下面的形式（于亦铭，于梦
商誉
贷：长期股权投资
为好：２００５）
（３８０００×３０４００８０％）６００
３１０００
（８）
借：子公司所有者权益
对抵销会计分录（７）（、８）分别进行分析，可知抵销会计分录销，然后重新确认少数股东权益以及商誉。而抵销会计分录（８）含取得子公司所有者权益的８０％，子义是母公司以３１０００元的投资，
公司所有者权益未被置换的剩余部分２０％，便是少数股东权益。剩余部分的属性自然也属于所有者权益。同时，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额通过该分录也直接反映出来。合并抵销会计分６００元确认为商誉，
录中先抵销子公司所有者权益的１００％，再确认少数股东权益与抵剩余部分便是少数股东权益，不仅销子公司所有者权益的８０％后，
反映了笔者创立的合并抵销会计分录其含义简捷，而且还反映出确认少数股东权益方面两种不同的观点。笔者的观点是先确认了
含义是母公司以３１０００元的投资，将子公司所有者权益全部抵计量方面，我国最新制定的准则虽然对此未做规定，但按照新制定（７）
工
作研究
案例分析
—企业合并》第十五条的规按照新制定的《会计准则２０号——定，笔者认为合并抵销会计分录（５）确认的子公司所有者权益应当将账面价值改为子公司可辨认净资产的公允价值。因此，其抵销会改为：计分录（５）
借：子公司所有者权益商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
３８０００６００
３１０００７６００
（７）
子公司所有者权益中属于母公司的份额，再确认少数股东权益。这就如同会计恒等式中，会计要素位置的变化代表着不同的会计理念，存在着本质的区别。当会计恒等式表现为：资产－负债＝所有者权益，则体现所有者权益中心论；而当会计恒等式表现为：资产＝负则体现债权人与所有者都是同等重要的利益当事债＋所有者权益，人（黄世忠
。２００１）
根据笔者创立的这个合并抵销分录，少数股东权益在合并会计
但在编制该合并抵销会计分录之前，应当先确定合并日子公司的可辨认资产的公允价值，并编制子公司合并前的会计报表。
按子公司可辨认净资产公允价值调整合并日子公司会计报表，其会计分录为：
借：固定资产贷：所有者权益
３０００
３０００
报表中的披露也变得简捷了。下面按照《会计准则第３３号———合并财务报表》对少数股东权益的规定：少数股东权益应在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示，通过笔者设计便可得到很好的验证。（合并会计报表底的合并会计报表底稿（表２）稿中子公司的账面价值已按照新准则的规定调整为公允价值）●
子公司合并前按公允价值调整的会计报表如表１。
另外，为了充分体现新准则关于少数股东权益属于所有者权益的一部分，在合并资产负债表中所有者权益项目下，以“少数股附：
表１
子公司合并前按公允价值调整的会计报表
项目流动资产长期投资固定资产净值
合计
账面价值３８６０００２１０００５９６００
公允价值３８６０００２４０００６２６００
表２
项目负债
账面价值２４６００
公允价值２４６００
所有者权益合计
合并会计报表
３５０００５９６００
３８０００６２６００
项目流动资产长期投资商誉固定资产净值无形资产合计负债股本少数股东权益所有者权益合计
合计
母公司６０７００３１０００
子公司３８６０００
借方贷方合并数９９３００
３１０００
６００
０６００８２０００６３００
５８０００６３００１５６０００８６０００７００００
２４０００
６２６００２４６００３８０００
３０４００
１８８２００１１０６００７００００
３８０００－３０４００＝７６００
７００００１５６０００
３８０００６２６００
３１０００
３１０００
７７６００１８８２００
３８
会计之友２００７年第１期中