非同一控制下的多次交易企业合并核算
非同一控制下的多次交易企业合并核算
中国船舶重工集团公司第七 0 二研究所财务处 蔡超
一、 非同一控制下企业合并的处理原则 1 、购买法
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。所谓购买法是假定企业合并是一个企业取得其他被并企业净资产的一种交易行为，这一交易与企业直接从外界购入机械设备、存货等资产并无区别。
购买法遵循的是公认的计价原则。 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。
购买法的关键问题在于购买成本的确定、被购买企业可辨认净资产公允价值的确定和商誉的确定。 2 、购买成本
（ 1 ）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
（ 2 ）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 （ 3 ）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。
（ 4 ）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 二、 通过多次交易分步实现的企业合并
如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时点应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
对于通过多次交易分步实现的企业合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理：
一）是对长期股权投资的账面余额进行调整达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。
二）是比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。
三）是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部
长江公司会计处理如下：
（ 1 ） 2008 年 1 月 1 日至 2009 年 1 月 1 日 A 公司对 B 公司长期股权投资的会计分录： ① 2008 年 1 月 1 日 借：长期股权投资 3500 贷：银行存款 3500
长期股权投资的初始投资成本 3500 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 3300 （ 11000 × 30% ）万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。 ② 2008 年 12 月 31 日
借：长期股权投资 234 {[800- （ 300-100 ）÷ 10 ] × 30%} 贷：投资收益 234 ③ 2009 年 1 月 1 日 借：长期股权投资 5000 贷：银行存款 5000
（ 2 ） A 公司对 B 公司追加投资后，对原持股比例由权益法改为成本法的会计分录： 借：盈余公积 23.4
利润分配 — 未分配利润 210.6 贷：长期股权投资 234
（ 3 ）计算 A 公司对 B 公司投资形成的商誉的价值： 原持有 30% 股份应确定的商誉 =3500- 11000 × 30% =200 万元 进一步取得的 40% 股份应确定的商誉 =5000-11900 × 40%= 240 万元 A 公司对 B 公司投资形成的商誉 =200+240=440 万元。
（ 4 ）在合并财务报表工作底稿中编制对子公司个别报表进行调整的会计分录： 借：固定资产 300 贷：资本公积 300
（ 5 ） 在合并财务报表工作底稿中调整长期股权投资： 借：长期股权投资 234 贷：盈余公积
23.4 未分配利润 210.6
借：长期股权投资 36[ （ 11900-11000 ）× 30%-234] 贷：资本公积 36
（ 6 ）在合并财务报表工作底稿中编制合并日与投资有关的抵销分录： 借：股本 5000 资本公积 2300 盈余公积 460 未分配利润 4140 商誉 440
贷：长期股权投资 8770 （ 3500+5000+234+36 ） 少数股东权益 3570[ （ 5000+2300+460+4140 ）× 30%]