企业会计准则三之债务重组

《企业会计准则第12号——债务重组》

一、 制定和修订背景

1998年6月12日，发布《企业会计准则－－债务重组》

2001年1月18日，修订债务重组准则

2006年2月15日，再次修订

二、债务重组的定义

“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”， 特点是在债务人发生财务困难的情况下，以债权人做出让步为标志。前提是债权人和债务人持续经营。

三、债务重组的特征

1、债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。

2、债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

3、债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响

四、债务重组的方式

1、以低于债务账面价值的现金资产清偿；

2、以非现金资产清偿；

3、将债务转为资本；(可转换公司债券转换不是)

4、修改其他债务条件清偿；(比如:免除积欠的利息、减少债务本金、降低利率、延长期限 )

5、混合清偿等。

五、债务重组的计量基础

我国债务重组的计量基础经历了“公允价值”～“账面价值”～“公允价值”的过程。1998年发布的准则规定按公允价值计量。2001年修订后则改为“账面价值”为基础计量。本次修改又改为公允价值。 “公允价值”是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。以公允价值计量转出资产的价值，更客观地反映了债务重组的损益。

六、债务重组会计处理方法

（1）

债务人：

重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得

抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理

债权人：

重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减

受让资产按公允价值入账

（2）

一、以低于债务账面价值的现金资产清偿的处理

（一）债务人的会计处理

将重组日债务账面价值（本利和）与清偿的现金金额之间的差额，记入“营业外收入“科目核算。

（二）债权人的会计处理

1、清偿的现金数如低于重组债权的账面余额但高于债权净额时，差额冲减“坏账准备”科目

2、清偿的现金数如果低于债权净额时，差额先冲“坏账准备”，不足的部分再计入“营业外支出”

【例1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为l7%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业予当日、通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

（1）乙企业的账务处理：

①计算债务重组利得：

应付账款账面余额 234 000

减：支付的现金 204 000

债务重组利得 30 000

②应作会计分录如下：

借：应付账款 234 000

贷：银行存款 204 000

营业外收入——债务重组利得 30 000

（2）甲企业的账务处理：

①计算债务重组损失：

应收账款账面余额 234 000

减：收到的现金 204 000

差额 30 000

减：已计提坏账准备 20 000

债务重组损失 l0 000

②应作会计分录如下：

借：银行存款 204 000

营业外支出—债务重组损失 l0 000

坏账准备 20 000

贷：应收账款 234 000

【拓展】假如乙企业偿还的债务为220 000元，介于应收账款的账面余额和账面价值之间。那么甲企业应该如何处理呢？应按照如下步骤处理：

第一步，借记银行存款220 000元

第二步，贷记应收账款234 000元

第三步，倒挤坏账准备14 000元

会计分录为：

借：银行存款 220 000

坏账准备 14 000

贷：应收账款 234 000

（3）

二、以非现金资产清偿的处理

（一）债务人的处理

1.债务人的会计处理

以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（转让资产损益）。在学习中，要将这两个损益区分开来。 企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记 “其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。

（二）债权人的处理

以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。

企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

【例】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。

（1）甲公司的账务处理：

①计算债务重组利得：

应付账款的账面余额 350 000

减：所转让产品的公允价值 200 000

增值税销项税额 （200 000×17%）34 000

债务重组利得 ll6 000

②应作会计分录如下：

借：应付账款 350 000

贷：主营业务收入 200 000

应交税费—应交增值税（销项税额）34 000

营业外收入—债务重组利得 116 000

借：主营业务成本 l20 000

贷：库存商品 l20 000

2）乙公司的账务处理：

①计算债务重组损失：

应收账款账面余额 350 000

减：受让资产的公允价值 200 000

增值税进项税额 34 000

差额 ll6 000

减：已计提坏账准备 50 000

债务重组损失 66 000

②应作会计分录如下：

借：库存商品 200 000

应交税费——应交增值税（进项税额）34 000

坏账准备 50 000

营业外支出——债务重组损失 66 000

贷：应收账款 350 000

（4）

三、债务转资本的处理

（一）债务人的处理

应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。”

（二）债权人的处理

应按享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面价值与获得股份公允价值之间的差额，记入当期损益。“公允价值”低于重组债权的账面价值差额冲减已计提的坏账准备以后，不足冲减的部分计入当期损益 。

【例】20×7年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。

（1）乙公司的账务处理：

借：应付账款 60 000

贷：股本 20 000

资本公积——股本溢价 30 000

营业外收入——债务重组利得 10 000

（2）甲公司的账务处理：

借：长期股权投资 50 000

营业外支出——债务重组损失 8 000

坏账准备 2 000

贷：应收账款 60 000

（5）

四、 修改债务条件重组的处理

（一）债务人的处理

修改债务条件（包括延长偿还期限、延长偿还期限并加收利息、延长偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组日债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得或损失，计入当期损益。

（二）债权人的处理

应当将修改债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组日债权账面价值与重组后债权公允价值的差额，计入当期损益。

（6）

五、混合重组的会计处理

（一）债务人的处理

会计准则规定，以混合方式重组债务，债务人应依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改债务条件的方式进行会计处理。

（二）债权人的处理

会计准则规定，债务重组采用混合重组方式进行重组的，债权人应当依次以收到现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，其差额再计入当期损益。

（7）

债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债

债权人：或有应收金额，不予确认

七、债务重组披露

（1）

一、债务人应披露如下有关债务重组的信息：

1、债务重组方式。

2、因债务重组而确认的债务重组利得总额。

3、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额。

4、或有应付金额。债务人可能有多项债务重组涉及或有应付金额，债务重组准则仅要求汇总披露或有支出金额，不要求分别披露每项或有支出金额。

（2）

二、债权人应披露如下有关债务重组的信息：

1、债务重组方式。

2、债务重组损失总额。

3、债权转为股权所导致的长期投资增加额及其长期投资占债务人股权的比例。

4、或有应收金额。债权人可能有多项债务重组涉及或有收益，仅要求汇总披露或有应收金额。