论工程项目会计发展路径

摘要：工程项目会计是现代集成化项目管理模式下成本管理理论和信息技术发展的产物。当前，工程项目会计的信息缺乏相关性。遵循工程项目会计发展路径，借助信息技术，运用项目工作分解结构和会计科目的映射关系构建PA（Project Accounting）信息系统，是工程项目会计发展的趋势。

关键词：项目会计；WBS；信息系统

在系统论、集成观的项目管理理念下，以工作分解结构（Work Breakdown Structure，WBS）为代表的传统项目管理方法，不足以控制项目的全过程；从会计角度进行确认、计量、报告的工程项目会计也不能真实反映项目的经营状况和盈利水平，工程项目会计的监督职能弱化，项目信息的决策有用性降低。论文的标准格式借助信息技术，运用项目WBS和会计科目映射关系构建PA信息系统，成为工程项目会计发展的新趋势。

一、工程项目会计的起源和现状分析

会计是反映性的，工程项目会计亦同，它是随着项目管理理论和管理方法不断发展完善的。工程项目会计目前没有明确定义，在国外仅有ProjectAccounting的提法，它是基于国际流行的项目管理模式，运用会计信息系统，将项目管理的WBS与会计科目代码（Cord of Accounts）结合，使用赢得值法（Earned Value Management Systems,EVMS）对项目成本和进度进行综合控制的管理方法。其作用是监督（Monitor）与控制(Control)，目的是通过计算已完工程预算费用、已完工程实际成本和拟完工程预算费用，得到成本偏差和进度偏差，据此确定成本、进度与计划是否一致，实时监控、预测成本和进度，使项目处于可控状态①。可见，工程项目会计是现代集成化项目管理模式下，成本管理理论和信息技术发展的产物。 1987年，美国著名管理会计学家托马斯·约翰逊和罗伯特·卡普兰提出成本信息相关性的丧失已成为阻碍管理会计发展进程的首要因素。他们指出具有相关性的成本信息丧失的主要原因是基于生产流程的核算模式变成了基于财务报告的成本核算模式，使公司无法获得保持和创造竞争优势的信息。

随后，罗宾·库珀、罗伯特·卡普兰和亚瑟·安达信等创造和完善了作业成本法和作业管理理论，将管理重心由部门转向作业，更注重成本信息决策的有用性。1999年，库珀和卡普兰在《成本管理系统设计》研究中，提出了四阶段的成本系统革新模型，他们认为第四阶段的成本系统革新模型：整合的成本管理和财务报告系统应该和财务系统、生产系统和其他管理系统集成。信息化的成本管理是解决成本信息相关性缺失的途径。

根据罗宾·库珀和罗伯特·卡普兰的研究观点，第四阶段整合的成本管理和财务报告系统代表了成本管理系统中最先进的模式，它集成在ERP系统，也就是说，ERP的成本系统代表了目前最先进的水平。但是它的实际运用情况如何？两位专家也尚未有案例显示其运用，指出“美国目前也处于研究初始阶段，成熟应用的软件和应用成功的企业都尚在起步之中”。 国内工程项目会计是在我国推行项目法施工以来，施工企业为加强工程项目的核算与监督，随成本管理的要求发展起来的。1982年，鲁布革施工体制改革，使以项目为会计主体的会计核算在建筑企业得到普遍推广。在项目法施工下，项目部作为一个独立的会计主体，施工生产的流动性、单件性，决定了工程成本核算的复杂性，通常将成本会计作为工程项目会计的主要核算内容。

信息技术的发展引发了会计流程的变革，为解决会计决策有用性问题，有学者引用Sorter的事项会计方法，从数据处理角度，以事件为起点展现财务会计和管理会计，统一在同一体系；也有人从价值链会计角度，提出基于时空维度的会计管理框架。“事项会计及多维会计的产生，都是人们在探询如何解决财务会计无法实现的‘决策有用性’问题时所提出的在扩

大数据采集范围、属性和加工处理、存储方法方面所做的努力，但是这些解决问题的途径和思路依然把会计作为独立系统所作的努力，是会计人放大了会计的功能，试图把会计扩大成管理信息系统所采取解决问题的方法，”具有一定的启发性，但实际中可能会增加管理成本和系统的负载。

邵建利（2008）在《中国企业核算一体化——以信息技术为视角》中提出基于REA

（resource-evnet-agent）模型的企业核算一体化系统[7]。张明明（2009）在《成本管理系统模式研究——面向现代集成制造环境》，运用系统观、集成观、实践观，提出在信息技术条件下，从价值链角度构建成本管理系统的方法[6]。这些方法主要用于先进制造业集成环境下的精细化成本管理，对制造行业具有指导意义。但对劳动密集型、生产环境管理基础薄弱、项目管理特殊的建筑企业，如何进行价值链分析、流程管理，采用何种方式管理信息，满足决策相关，受行业环境、组织文化和企业战略等因素影响，现代集成环境下的成本管理策略和基于REA模型的核算模式，对于建筑企业仍然是经验性的，实际操作还是会受到限制。

二、现行建筑工程项目会计存在的主要问题

综上所述，工程项目会计的职能虽然有所拓展，但主要是基于财务会计框架下的成本核算职能，是按照《企业会计准则第15号——建造合同》规定，从会计角度对项目建造过程的收支情况进行确认、计量和报告的。反映项目过程的成本、进度、质量等信息，因对外报告未作披露要求被逐渐淡化，乃至缺失，影响了决策的相关性。论文的标准格式在实际执行中存在以下问题：

第一，建造合同准则为收入确认提供了操作空间。按建造合同准则，合同收入根据资产负债表日建造合同的结果是否可靠估计确认，不能可靠估计的，应区分合同成本能否收回确认收入。实践中，能可靠估计与不能可靠估计的界限通常参照《企业会计准则第13号——或有负债》对“可能性”的认定区分，受工程项目实施过程复杂性影响，在操作中很难对“可靠性”进行区分，进而影响收入确认。容易出现以下情况：一是频繁的工程量签证变更，使能可靠估计与不能可靠估计相互调节，造成收入确认不准确；二是工程变更和索赔收入确认的复杂性、验工计价时间的滞后性，使工程结算收入和利润随意调节，也影响了收入入确认的可靠性。

第二，建造合同准则使项目完工百分比计量存在困难。建造合同准则规定，资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当按照完工百分比确认合同收入和合同费用，完工百分比的确定可以采用成本法、工作量法或技术测定法。目前，大部分施工企业采用成本法。成本法确定完工百分比需要预计总成本数据。实际中由于总成本预计存在主观性，造成完工百分比确定困难，其中包括：建造合同金额大、施工现场复杂，以及因施工期限长形成的未达账、账实不符等因素，增加了总成本预计的难度。

第三，建造合同准则报告的信息缺乏相关性。按建造合同准则，企业披露的项目信息包括合同总金额、累计发生成本、已确认损益、已办结算金额、预计损失金额和确认完工百分比的方法等。这些信息以高度浓缩的方式概要披露，忽略了项目实施关键环节的信息（如质量管理、成本管理、人力资源管理、风险管理、采购管理、进度管理信息），不利于决策管理。另外，利用完工百分比确认合同收入，将项目实施过程中发生的无效成本、返工成本也纳入合同费用计算完工进度，确认合同收入，给决策者提供了项目进展顺利、盈利能力持续的假象。

三、工程项目会计发展新趋势——构建PA信息系统

信息技术的发展，WBS的功能得到了拓展，但终归囿于业务管理的范畴，而从会计角度对项目交易与事项进行确认、计量和报告的工程项目会计忽略了大量的管理信息，难以反映项目

管理活动的本来面目，无法满足信息使用者的决策需要。因此，运用当前国际流行的项目管理模式，将项目管理特有的WBS和财务分解结构（Financial BreakdownStruture,FBS）及会计科目结构（COA）结合，构建PA信息系统，使用集成方式对工程项目进行有效管理，是工程项目会计发展的趋势,也是建筑企业实现项目卓越标准管理体系的必然要求。

第一，体现作业会计和作业管理原理，符合现代企业组织创新的基点。作业管理是应用作业成本计算所提供的明细、动态信息优化企业价值链。PA信息系统构建中，WBS的创构建过程为寻找建筑工程项目的作业动因、计量资源耗费、优化价值链指明了方向，为建筑企业组织创新，识别风险、改善流程、创造竞争优势提供可能。

第二，体现系统、集成化的管理理念，符合现代项目管理新潮流。在系统性、过程性和综合集成化的多目标决策理念下，采用定性和定量相结合的前沿理论、技术和方法，研究项目管理是未来的发展趋势，PA信息系统融合了WBS、财务会计、管理会计和信息技术的管理理念，符合现代项目管理综合集成的发展方向。

第三，体现增值型成本会计模式的要求。建筑市场经济的发展对以管理为导向的成本会计模式提出了新要求，利用成本信息为企业增加价值是新型成本会计的主题。美国会计学家米切尔·马赫曾说过：“以价值链为参考，成本会计信息如何能增加组织的价值呢？这个问题的答案要依据所提供的会计信息能否改进管理人员的决策而定”[8]。PA信息系统运用集成技术能满足管理人员决策需要。

第四，符合施工企业项目管理需要。工程项目是建筑企业实现战略目标的奠基石，它创造了与战略相联系的实际背景。在信息技术环境下，卓越的工程项目管理是建筑企业创新产品、降低成本、优良质量、缩短工期、寻求市场领导地位最有效的工具。项目工作分解结构（WBS）和工程项目会计是工程项目管理背后的“运作现实”，在企业实际中，借助WBS结合财务会计组建PA可以判断商业机遇的关注点，使企业在战略环境下以项目管理为中心，提升核心竞争能力。

四、结论

随着信息技术和会计理论的发展,管理者单从会计角度获取信息已不能满足决策的需要。应当从业务和管理角度，运用WBS、FBS和会计科目的映射关系，构建PA信息系统，以满足现代集成化项目管理的要求。PA信息系统是工程项目会计发展的新趋势，对提高项目信息决策相关性，加强风险管理，提升工程项目管理水平具有重要意义，是未来信息技术环境下工程项目管理的重要工具。

参考文献：

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[3]张明明.成本管理系统模式研究——面向现代集成制造环境[M].北京：科学出版社，2009.52.

[4]汪一凡.论会计的社会性与技术性[A].葛家澍教授、余绪缨教授从教五十周年论文集——广义管理会计研究[C].厦门:厦门大学出版社,1995.

[5]于富生,张敏,等.价值链会计研究——基于时空维度的会计管理框架重构[M].北京：中国人民大学出版社，2008.10-33.

[6]张明明.成本管理系统模式研究——面向现代集成制造环境[M].北京：科学出版社，2009.81-146.

[7]邵建利.中国企业核算一体化——以信息技术为视角[M].上海：上海财经大学出版社，2008.20-56.

[8][美]米切尔·马赫.成本会计：为管理创造价值[M].姚海鑫，等,译.北京：机械工业出版社，1998.11.